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Themenspecial: Employer of Record – ein Länderüberblick zu Chancen und Grenzen » |

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Ausdehnung des Teileinkünfteverfahrens auf Gesellschafterdarlehen und auf sonstige Nutzungsüberlassungen durch Gesellschafter

Das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG wird auf Betriebsausgaben, Betriebsvermögensminderungen oder Veräußerungskosten im Zusammenhang mit nicht fremdüblich gewährten Gesellschafterdarlehen, der Gestellung von Sicherheiten und der nicht fremdüblichen Überlassung von Wirtschaftsgütern erweitert. Voraussetzung für die Anwendung des Teilabzugsverbots ist, dass der Steuerpflichtige, welcher das Gesellschafterdarlehen, die Sicherheiten oder die Nutzungsüberlassung gewährt, an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt ist.

Ausdehnung des Teileinkünfteverfahrens auf Gesellschafterdarlehen

An einer Kapitalgesellschaft ist ein Gesellschafter (natürliche Person) beteiligt, der seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält. Die Gewinnausschüttungen, die der Gesellschafter aus seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft bezieht, führen beim Gesellschafter zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 8 i. V. m. § 15 EStG). Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch die Einkünfte aus einer Veräußerung oder der Entnahme der Beteiligung. Die Beteiligungserträge unterliegen dem Teileinkünfteverfahren und werden nur zu 60 Prozent besteuert (§ 32d Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 20 Abs. 8, § 15, § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG). Die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen dürfen ebenfalls nur zu 60 Prozent abgezogen werden (§ 3c Abs. 1, 2 S. 1 EStG).

Gewährt der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ein Darlehen, bezieht der Gesellschafter Zinsen, die ebenfalls zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen (§ 20 Abs. 8 i. V. m. § 15 EStG). Diese Zinseinkünfte sind jedoch zu 100 Prozent steuerpflichtig und unterliegen der Besteuerung mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters. Die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung anfallen, sind daher grundsätzlich zu 100 Prozent abzugsfähig. Kommt es zu einem Wertverlust der Darlehensforderung und ist dieser voraussichtlich von Dauer, besteht ein Wahlrecht zur Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Nachdem der Wertverlust des Darlehens mit Einnahmen im Zusammenhang steht, die zu 100 Prozent versteuert werden, kann auch der Wertverlust der Darlehensforderung grundsätzlich zu 100 Prozent steuermindernd geltend gemacht werden. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung soll dies jedoch nur dann zulässig sein, wenn das Darlehen zu fremdüblichen Konditionen gewährt wird. Erfolgt die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, darf die Teilwertabschreibung nicht in Höhe von 100 Prozent, sondern nur in Höhe von 60 Prozent vorgenommen werden, und dies obwohl die Zinseinkünfte nicht durch das Teileinkünfteverfahren begünstigt sind. Begründet wird dies damit, dass der Gesellschafter bei einer unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Darlehensgewährung nicht vorrangig als Kreditgeber, sondern in erster Linie durch sein Gesellschaftsverhältnis motiviert handelt und durch die Ersparnis auf Ebene der Kapitalgesellschaft die Möglichkeit hat, höhere Beteiligungserträge zu erlangen. Damit wird ein Zusammenhang der nicht fremdüblichen Darlehensgewährung mit Erträgen fingiert, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Folglich darf bei einer Wertminderung der Darlehensforderung der Verlust, der auf den unentgeltlich gewährten Anteil der Darlehensforderung entfällt, nur in Höhe von 60 Prozent berücksichtigt werden (vgl. BMF vom 8. November 2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl. 2010 I, S. 1291, unter 2. – aufgehoben –).

Entscheidung des BFH

Abweichend von der Finanzverwaltung hat der BFH in zwei Urteilen (Urteile vom 18. April 2012, X R 5/10, BStBl. 2013 II, S. 785 und X R 7/10, BStBl. 2013 II, S. 791) entschieden, dass Wertminderungen von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen auf Grund von Sachverhalten, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, nicht dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG unterliegen. Das gilt unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen erfolgt und ob das Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies soll auch für substanzbezogene Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie für den Verzicht auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen gelten.

Begründet wird diese Entscheidung damit, dass die Darlehensforderung und die Beteiligung strikt zu trennende Wirtschaftsgüter sind. Wertminderungen eines Gesellschafterdarlehens, die üblicherweise durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 Prozent befreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG. Denn auf Grund der Selbstständigkeit der Darlehensforderung und der Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach der für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschrift zu beurteilen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den teilweise nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen kann nicht fingiert werden. Dies gilt auch dann, wenn das Darlehen nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährt wird.

Reaktion des Gesetzgebers

Die Reaktion des Gesetzgebers auf diese Rechtsprechung ist nicht originell und war zu erwarten. Bereits im Jahr 2003 hat der Bundestag nach einer vergleichbaren BFH-Entscheidung eine ähnliche Regelung für Gesellschafterdarlehen von beteiligten Kapitalgesellschaften in § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG eingeführt. Nachdem sich eine entsprechende Begrenzung für natürliche Personen entgegen der ausdrücklichen Überzeugung der Finanzverwaltung aus § 3c Abs. 2 EStG in der bisherigen Fassung nicht durchsetzen ließ, möchte der Gesetzgeber mit der Änderung des § 3c Abs. 2 S. 2-5 EStG neue Fassung die bisherige Finanzverwaltungsauffassung gesetzlich kodifizieren.

Der Anwendungsbereich des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG soll auf Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen und der Inanspruchnahme von Sicherheiten ausgedehnt werden. Erfasst werden mit dieser Formulierung nicht nur Teilwertabschreibungen auf nicht fremdübliche Darlehen, sondern jegliche Aufwendungen in diesem Zusammenhang, z. B. der Ausfall einer solchen Darlehensforderung in der Insolvenz der Kapitalgesellschaft oder auch der Abzug von Refinanzierungszinsen für ein an die Tochtergesellschaft durchgeleitetes Darlehen. Für die Frage, ob ein Darlehen zu nicht fremdüblichen Konditionen gewährt wird, wird eine Beweislastumkehr eingeführt. Die neue Vorschrift findet auf alle Darlehensverhältnisse Anwendung. Ausnahmsweise findet die Vorschrift keine Anwendung, wenn der Gesellschafter nachweisen kann, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte, wobei nur eigene Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen sind (§ 3c Abs. 2 S. 3 EStG neue Fassung). Zur Anwendung dieses Teilabzugsverbots soll es aber nur insoweit kommen, wenn der kreditgewährende Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.
Entfallen in späteren Jahren die Voraussetzungen für eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, ist eine Wertzuschreibung vorzunehmen. Der Gewinn aus der Zuschreibung ist dann folgerichtig nicht zu 100 Prozent, sondern nur anteilig (60 Prozent) zu besteuern (§ 3c Abs. 2 S. 5 EStG neue Fassung).

Im Vergleich mit der entsprechenden Regelung in § 8b Abs. 3 S. 4 ff KStG fällt auf, dass § 3c Abs. 2 S. 2-5 EStG neue Fassung insbesondere keine Darlehen von nahen Angehörigen eines Gesellschafters erfasst. Ein Grund für diesen Vorteil zugunsten natürlicher Personen gegenüber Kapitalgesellschaften ist nicht ersichtlich.
Die neue Regelung soll ab dem 1. Januar 2015 Anwen-dung finden (§ 52 Abs. 5 S. 2 EStG neue Fassung für Wirtschaftsjahre mit Beginn nach dem 31. Dezember 2014).

Ausdehnung des Teileinkünfteverfahrens auf sonstige Nutzungsüberlassungen durch Gesellschafter

Neben der Ausdehnung auf nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährte Darlehen wird das Teilabzugsverbot auch auf die unentgeltliche oder teilentgeltliche Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, die im Betriebsvermögen gehalten werden, erweitert.

Aus Sicht des Fiskus ergibt sich ein ähnliches Bild wie bei einer Darlehensgewährung. Erfolgt die Nutzungsüberlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht zu fremdüblichen Konditionen, sondern unentgeltlich oder teilentgeltlich, vertritt die Finanzverwaltung bisher ebenfalls die Auffassung, dass das Teilabzugsverfahren nach § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden ist (vgl. BMF vom 23. Oktober 2013, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl. 2013 I, S. 1269, Rz. 6), obwohl auch die Einkünfte aus der Nut-zungsüberlassung nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Dies bedeutet, dass Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten nur zu 60 Prozent abgezogen werden dürfen.

Nach der eindeutigen Rechtsprechung zu den Gesellschafterdarlehen im Betriebsvermögen wird wohl zurecht befürchtet, dass die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auch bei nicht fremdüblichen Nutzungsüberlassungen vor dem BFH keinen Bestand haben würde. Daher möchte der Gesetzgeber die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung absichern, indem § 3c Abs. 2 EStG neue Fassung um einen S. 6 erweitert wird. Auch hier werden grundsätzlich alle Nutzungsüberlassungen durch einen zu mehr als 25 Prozent (unmittelbar oder mittelbar) beteiligten Gesellschafter erfasst, es sei denn, der Gesellschafter weist nach, dass ein fremder Dritter die Nutzungsüberlassung zu sonst gleichen Konditionen vorgenommen hätte.

Diese Neuregelung trifft insbesondere Betriebsaufspaltungen, bei denen ein beherrschender Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ein als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehendes Wirtschaftsgut, z. B. das Betriebsgelände, überlässt. Sie ist aber nicht hierauf beschränkt. Erfasst werden auch Nutzungsüberlassungen aus einem anderen originären Betriebsvermögen oder aus dem Sonderbe-triebsvermögen an eine Beteiligungsgesellschaft, selbst wenn keine Mehrheitsbeteiligung (jedoch Beteiligungsquote größer als 25 Prozent) vorliegt.

Für diese Neuregelung ist ebenfalls eine Anwendung ab dem 1. Januar 2015 vorgesehen (§ 52 Abs. 5 S. 2 EStG neue Fassung).

Kritik und Praxishinweise

Die Erweiterung des Teilabzugsverbots führt zu einer Verschärfung der Regelung insgesamt. Zukünftig sind Kapital- und Nutzungsüberlassungen sowie Sicherheitenstellung an eine Tochterkapitalgesellschaft wesentlich kritischer und zurückhaltender zu beurteilen und zu begründen. Diese müssen außerdem sorgfältig ausgestaltet werden. Es ist nicht nur darauf zu achten, dass die Konditionen im Vergleich zum Fremdvergleichspreis nicht zu hoch sind (führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung), sondern zukünftig auch, dass die vereinbarten Konditionen im Vergleich zum Fremdvergleichspreis nicht zu günstig sind! Vorgänge, die bisher als verdeckte Nutzungseinlage zumindest im nationalen Kontext steuerlich weitgehend irrelevant waren, führen nunmehr zu schwerwiegenden steuerlichen Kürzungen. Von steuerlicher Bedeutung sind nicht mehr nur die finanziellen Konditionen (Zinsen, Nutzungsentgelt, Avalprovision o. ä.), sondern zukünftig auch sonstige Bedingungen, z. B. Kreditwürdigkeit, eigene oder gestellte Sicherheiten, Kündigungs- und Rückzahlungsregelungen. Durch die vorgesehene Beweislastumkehr zur Fremdüblichkeit werden sämtliche Steuerpflichtige mit Gesellschafterdarlehen mit erhöhten Nachweis- und Dokumentationspflichten belastet. Von dem Teilabzugsverbot könnten auch Betriebsvermögensminderungen erfasst werden, die nicht mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen, wie beispielsweise Wertschwankungen aufgrund von Wechselkursveränderungen. Bei mehrstufigen Gestaltungen kann es im Rahmen einer Gruppenfinanzierung zudem zu einer Vervielfachung der Steuerwirkungen kommen. Dies alles geht weit über die Rechtslage vor der BFH-Rechtsprechung und sogar nach den bisherigen Erlassen der Finanzverwaltung hinaus. Der Gesetzgeber bleibt eine tragfähige Begründung für diese Verschärfung, die beinahe jedes mittelständische Unternehmen treffen wird, ebenso wie für die nicht nachvollziehbare Diskriminierung gegenüber Kapitalgesellschaften, bei denen § 8b Abs. 3 S. 4 ff KStG die Nutzungsüberlassung sonstiger Wirtschaftsgüter nicht mit einbezieht, schuldig.

Eine Herausforderung wird in Zukunft der Nachweis einer Fremdüblichkeit für Nutzungsüberlassungen werden. Kann bei einem Darlehen oder bei einer Sicherheitenleistung noch das Marktangebot oder eine Bestätigung der Hausbank herangezogen werden, fällt dies bei individuell gestalteten Wirtschaftsgütern wie Betriebsgebäuden, Maschinen oder Patenten wesentlich schwerer und bringt einen erheblichen Ermittlungsaufwand mit sich. Es ist zu befürchten, dass die Belastungen, die global tätige Unternehmen aus der Ermittlung von internationalen Verrechnungspreisen bereits kennen, in das nationale Steuerrecht Einzug halten.

Betroffene Unternehmen sollten sich bereits jetzt auf die neue Rechtslage einstellen. Der Jahresabschluss 2014 bekommt dabei eine besondere Bedeutung. Entsprechend der BFH-Rechtsprechung und der Anwendung der Neuregelung ab dem 1. Januar 2015 besteht in 2014 letztmalig die Möglichkeit, Wertminderungen bei Gesellschafterdarlehen uneingeschränkt steuerlich geltend zu machen. Aus diesem Grund sollten alle Gesellschafterdarlehen auf ihre Werthaltigkeit kritisch geprüft und das Wahlrecht zur Teilwertabschreibung, wo möglich, ausgeübt werden. Dies gilt auch in den Fällen, in denen bisher auf eine Wertberichtigung verzichtet wurde. Da mit einer intensiven Prüfung dieser Sachverhalte durch die Finanzbehörden zu rechnen ist, sollte Wert auf eine dokumentierte Begründung für die Wertminderung und deren Dauerhaftigkeit gelegt werden. Dasselbe gilt auch für zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter, insbesondere Immobilien. Bis zum Jahresende kann außerdem überlegt werden, in ihrem Wert geminderte Darlehen und zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter zu restrukturieren (z. B. Veräußerung), um so letztmalig Wertverluste voll steuerwirksam realisieren zu können.

Für sämtliche Gesellschafterdarlehen und Nutzungsüberlassungen in einem Betriebsvermögen sollten die Konditionen auf ihre Fremdüblichkeit geprüft und ggf. angepasst werden. Für eine zukünftige Nichtanwendung von § 3c Abs. 2 S. 2-5 EStG neue Fassung hilft dies aber nur dann weiter, wenn auch der Nachweis einer gleichartigen Überlassung durch Dritte gelingt und dokumentiert werden kann. Auch muss beachtet werden, dass die Zustimmung der Kapitalgesellschaft erforderlich ist und ein Verzicht auf eine günstige Rechtsposition ohne einseitige vertragliche Anpassungsmöglichkeit des Kreditgebers oder Überlassers ggf. zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann. Finanzierungsstrukturen und Nutzungsverhältnisse sollten daher unter Berücksichtigung des § 3c Abs. 2 S. 2-5 EStG neue Fassung einer allgemeinen Neubeurteilung ihrer steuerlichen Wirkungen unterzogen werden. Es ist nicht ausgeschlossen, dass sich z. B. eine Verkürzung von Darlehensketten in der Gruppe, die Eigentumsübertragung von bisher nur zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern oder die Umstellung von einer Gesellschafterfremdfinanzierung auf Eigenkapitalgestellung nunmehr steuerlich und auch in einer Gesamtbetrachtung als vorteilhaft erweist.

Themenspecial

Rechtsänderungen 2015

Aus dem Newsletter

Gestaltungsberatung
- Ausg. 23. Dezember 2014

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Dr. Hans Weggenmann

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