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IFRS 15 – Neue Umsatzrealisierung und die Herausforderungen für die Praxis

Von Christian Maier, Rödl & Partner Nürnberg
 
Seit dem Jahr 2002 haben IASB und FASB an der Entwicklung eines gemeinsamen Standards zur Umsatzrealisierung gearbeitet. Nach langjährigen Arbeiten, zahlreichen Diskussionen und mehr als 1.000 Stellungnahmen zum Entwurf des Standards wurde im Mai 2014 vom IASB der finale Standard IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden veröffentlicht. Mit der Übernahme in das EU-Recht am 22. September 2016 durch die Kommission ist die neue Umsatzrealisierung künftig für IFRS-Bilanzierer in der EU maßgebend. Der Standard ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1.Januar 2018 beginnen. Somit sollte die verbleibende Zeit intensiv genutzt werden, um sich den Herausforderungen des neuen Standard zu stellen. Die neue Regelung löst die Vorschriften des IAS 18 Umsatzerlöse und IAS 11 Fertigungsaufträge sowie die Interpretationen IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 und SIC-31 ab.
    

 

 

I. Anwendungsbereich

Die Regelungen des IFRS 15 umfassen nach IFRS 15.5 grundsätzlich alle mit Kunden geschlossenen Verträge, welche die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Gegenstand haben. Vom Anwendungsbereich ausgeschlossen sind Leasingverträge nach IAS 17, Versicherungsverträge nach IFRS 4, Finanzinstrumente, vertragliche Rechte oder Verpflichtungen nach IAS 39/IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27 und IAS 28. Zudem sind nicht monetäre Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen derselben Sparte, die Verkäufe an Kunden erleichtern sollen, ausgeschlossen.

 

 

II. 5-Schritte-Modell

IFRS 15 basiert auf einer einheitlichen und prinzipienorientierten Erfassung von Umsatzerlösen für sämtliche Kundenverträge und ist branchenunabhängig anzuwenden. Im Mittelpunkt der Neuregelung steht ein 5-Schritte-Modell zur Bestimmung von Höhe und Zeitpunkt der Umsatzerlöse. Dabei kommt ein asset-liability-approach mit dem Kontrollübergang als wesentliches Kriterium zur Erfassung von Umsatzerlösen zum Einsatz. Die Höhe der Umsatzerlöse bemisst sich nach der Gegenleistung, die das Unternehmen vom Kunden erhält oder erhalten wird (IFRS 15.47). Im Folgenden werden die einzelnen Schritte des Modells zusammenfassend dargestellt.

 

a) Schritt 1: Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden

Zu Beginn des Modells steht die Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden. Ein Vertrag ist eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten begründen (IFRS 15.10). Zudem muss diese Vereinbarung zwischen Kunden, die mit dem Unternehmen einen Vertrag über den Erhalt von Gütern oder Dienstleistungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens gegen Entgelt abgeschlossen haben, bestehen (IFRS 15.6). Im ersten Schritt wird sowohl die Identifizierung des Kunden als auch eine sorgfältig Analyse des Vertrags verlangt. Vor dem Hintergrund des wirtschaftlichen Gehalts der Transaktion kann es dabei möglicherweise zur Zusammenfassung mehrerer Verträge kommen, die in den anschließenden Schritten als Einheit betrachtet werden.

 

b) Schritt 2: Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen

Ein wesentlicher Schritt in der Analyse der Kundenverträge stellt die Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtung dar. Danach sind eigenständig abgrenzbare (distinct) Güter oder Dienstleistung sowie Bündel aus Gütern oder Dienstleistungen zu separieren. Grundsätzlich erfolgt eine separate Betrachtung und Erfassung der einzelnen Leistungsverpflichtungen (IFRS 15.27), wenn der Kunde aus den Vermögenswerten direkt oder zusammen mit anderen frei verfügbaren Ressourcen einen Nutzen ziehen kann und die zugesagten Vermögenswerte von anderen zugesagten Vermögenswerten des gleichen Vertrags trennbar sind. Sofern einzelne Leistungsverpflichtungen nicht separierbar sind, sind diese zusammenzufassen bis ein separierbares Leistungsbündel entsteht (IFRS 15.30). Die separaten Leistungsverpflichtungen sind in den weiteren Schritten gegebenenfalls hinsichtlich Höhe und Realisierungszeitpunkt unterschiedlich zu behandeln. Ein typisches Beispiel für separate Leistungsverpflichtungen sind Verträge, in denen eine Maschine mit Servicekomponente verkauft wird.

 

c) Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises

Als Transaktionspreis gilt der Betrag der Gegenleistung, auf den das liefernde Unternehmen im Austausch gegen die gelieferten Güter oder Dienstleistungen erwartungsgemäß Anspruch hat (IFRS 15.47). Hierbei sind insbesondere variable Vergütungen, Vergütungen des Unternehmens an den Kunden, nichtfinanzielle Gegenleistungen des Kunden und Zinseffekte zu berücksichtigen. Beispiele für variable Vergütungen sind Preisnachlässe, Rabatte, Skonto, Boni, Rückgaberechte, aber auch Vertragsstrafen.

 

d) Schritt 4: Verteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen

Nach der Bestimmung des Transaktionspreises muss dieser im Anschluss auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen des Vertrags verteilt werden. Dabei erfolgt die Zuordnung auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreise der Leistungsverpflichtungen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (IFRS 15.76). Liegen keine direkt bestimmbaren Einzelveräußerungspreise vor, so müssen diese anhand gängiger Methoden geschätzt werden (IFRS 15.78). IFRS 15 nennt als zulässige Methoden beispielsweise den Adjusted-market-assessment-Ansatz, den Expected-cost-plus-a-margin-Ansatz oder den Residualwertansatz.

 

e) Schritt 5: Umsatzrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung

Der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung knüpft nach IFRS 15.31 an die Erfüllung der Leistungsverpflichtung aus der Übertragung eines Gutes oder einer zugesagten Dienstleistung an. Dabei gilt ein Vermögenswert als übertragen, wenn der Kunde die Verfügungsgewalt (control) über den Vermögenswert erlangt. IFRS 15 unterscheidet grundsätzlich zwischen der Erfüllung zu einem bestimmten Zeitpunkt und der Erfüllung über einen bestimmten Zeitraum.
 
Eine zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung besteht, wenn eines der folgenden drei Kriterien erfüllt ist:
  • Kunde zieht kontinuierlich Nutzen aus der Leistungserbringung und verbraucht ihn gleichzeitig.
  • Unternehmen erstellt oder bearbeitet einen Vermögenswert, der vom Kunden kontrolliert wird.
  • Schaffung eines Vermögenswertes ohne alternative Nutzungsmöglichkeit für das Unternehmen und gleichzeitig Rechtsanspruch auf Zahlung für die erbrachte Leistungen.

 

Liegt keiner der genannten Kriterien vor, handelt es sich im Umkehrschluss um eine zeitpunktbezogene Leistungsverpflichtung (IFRS 15.38).

 

Folgende Indikatoren sind bei der Beurteilung, der Übertragung der Verfügungsgewalt, zu berücksichtigen:
  • Anspruch auf Zahlung
  • Übergang des rechtlichen Eigentums auf den Kunden 
  • Physischer Besitz des Vermögenswerts durch den Kunden
  • Übergang der Risiken und Chancen auf den Kunden
  • Abnahme des Vermögenswerts durch den Kunde

 

III. Übergangsvorschriften bei der erstmaligen Anwendung

Im Rahmen der erstmaligen Anwendung des IFRS 15 für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2018 beginnen, sieht der Standard zwei Methoden vor. Die Neuregelung kann entweder vollständig retrospektiv oder modifiziert retrospektiv angewendet werden.

 

Bei der voll retrospektiven Anwendung im Sinne des IAS 8 muss, mit einigen Erleichterungen, vor allem die GuV des Vorjahres (2017) gemäß dem neuen Standard aufgestellt werden. Die Umstellungseffekte werden daher im Eigenkapital zum 01.01.2017 erfasst.

 

Bei der modifizierten retrospektiven Anwendung werden die kumulierten Effekte aus der erstmaligen Anwendung in den Gewinnrücklagen zum 01.01.2018 abgebildet. Der neue Standard ist zudem im Übergangszeitpunkt 01.01.2018 nur auf noch nicht erfüllte Verträge anzuwenden. Zur Verbesserung der Aussagekraft sind bei der modifizierten retrospektiven Anwendung allerdings Angaben im Anhang über die Abweichungen zwischen IAS 18/IAS 11 und IFRS 15 für das Jahr 2018 zu machen.

 

 

IV. Herausforderungen für die Praxis

Mit der Neueinführung des IFRS 15 wird die Umsatzrealisierung nach IFRS neu geordnet. Je nach Branche und Geschäftsmodell kann es zu wesentlichen Veränderungen in Höhe und Zeitpunkt der Umsatzrealisierung kommen. Im Vorfeld der Erstanwendung müssen sich IFRS-Anwender daher frühzeitig intensiv mit dem neuen Konzept des IFRS 15 und dessen Auswirkung auf die Bilanzierung auseinandersetzen. An erster Stelle steht dabei die Analyse der bestehenden Vertragsverhältnisse mit Kunden. Diese erste theoretische Stufe ist Grundlage für die weitere Umsetzung in den Prozessen und der IT-Landschaft. Auch bei einfachen Geschäftsmodellen ist eine solche Analyse unabdingbar, da selbst bei unveränderter Umsatzrealisierung zumindest erweiterte Angabepflichten im Anhang hinzukommen.

 

Die Einführung von IFRS 15 geht über die Grenzen des Rechnungswesens hinaus und bezieht regelmäßig die Bereiche Vertrieb und Controlling sowie IT ein. Es wird daher empfohlen, eine Analyse der bestehenden Prozesse und Systemlandschaft zur Umsatzrealisierung vorzunehmen, um frühzeitig mögliche Anpassungsbereiche zu identifizieren. Der Anpassungsbedarf resultiert in der Regel aus den durch IFRS 15 notwendigen neuen Inputdaten und Outputdaten. So kann die Ermittlung von Einzelveräußerungspreisen in der Praxis regelmäßig zu Schwierigkeiten führen, da diese Daten bisher nicht in den Systemen vorgehalten werden oder nicht ohne weiteres verfügbar sind. Auch die neuen Regelungen zur Behandlung von Vertragskosten erfordern Prozesse, die bisher häufig nicht implementiert sind. Zudem müssen für zahlreiche neue Anhangangaben die notwendigen Datenermittlungsprozesse gestaltet und implementiert werden.

 

Mit zunehmender Größe und Komplexität des Unternehmens gewinnt darüber hinaus die Umsetzung in der IT an Bedeutung. Auf Basis der Analysen der ersten Stufe ist ein entsprechendes IT-Konzept zu entwickeln, dass die neuen Anforderungen in die bestehende Systemlandschaft integriert oder um neue Systeme erweitert. Das IT-Konzept muss anschließend implementiert und umfangreich getestet werden.

 

 

V. Fazit und Ausblick

Nachdem die Änderungen des IFRS 15 bereits ab 2018 anzuwenden sind, sollten IFRS-Bilanzierende die bis dahin verbleibende Zeit nutzen, um zu Beginn des neuen Geschäftsjahres eine standardkonforme Umsatzrealisierung vorweisen zu können. Die Analyse der Kundenverträge und die daraus folgenden Auswirkungen auf die bilanzielle Abbildung stehen dabei zunächst im Fokus. Da der Prozess der Umsatzrealisierung weitere Bereiche des Unternehmens betrifft, sollte in der Zeitplanung allerdings genügend Zeit für die Umsetzung in den Prozessen und Systeme eingeplant werden.

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Christian Maier

CPA, Diplom-Kaufmann

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