Einbeziehung eines negativen Kapitalkontos in die Berechnung des Veräußerungsgewinns eines gegen Entgelt aus einer KG ausscheidenden Kommanditisten

Veräußert ein Kommanditist seinen Anteil gegen Entgelt, wird der Veräußerungsgewinn grundsätzlich aus dem Differenzbetrag zwischen dem Kapitalkonto und den Gewinn- und Verlustanteilen sowie den Entnahmen und Einlagen abzüglich des Veräußerungspreises ermittelt und gegebenenfalls tarifbegünstigt besteuert.

Dabei ist auch ein negatives Kapitalkonto dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen. Fraglich ist jedoch, ob ein bei Ausscheiden negatives Kapitalkonto zu einer Erhöhung des Veräußerungspreises führt.

Mit dem am 12. August 2015 veröffentlichtem Urteil (Az. IV R 19/12) entschied der Bundesfinanzhof (BFH), dass ein negatives Kapitalkonto rechnerisch zur Erhöhung des Veräußerungsgewinns führen kann. Denn mit dem Ausscheiden des Gesellschafters und dessen Verpflichtung, ein negatives Kapitalkonto mit künftigen Gewinnen aus der Unternehmung auszugleichen, geht diese Verpflichtung bei Ausscheiden auf die verbleibenden Gesellschafter gemäß §§ 161 Abs. 2 , 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 BGB nach dem Prinzip der Anwachsung über. Der Übergang der Verpflichtung stellt eine Gegenleistung dar und erhöht indes den Veräußerungsgewinn. Dabei kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

Besteht hingegen eine Rückzahlungspflicht bei negativem Kapitalkonto, mindere dies nach der Auffassung des BFHs den Veräußerungsgewinn.

Dem Urteil ging folgender Sachverhalt voraus:

Der Gesellschaftsvertrag bestimmte, dass für die Gesellschafter keine Nachschusspflicht besteht. Ein verbleibender restlicher Gewinn wird an die Gesellschafter verteilt und ausgeschüttet. Ein Verlustvortrag muss zunächst ausgeglichen werden, bevor weitere Ausschüttungen an die Gesellschafter ausgekehrt werden. Ein weiterer Passus im Gesellschaftsvertrag ließ bei Vorliegen der Voraussetzung Auszahlungen aus der Liquidität zu. Dies beanspruchten die Gesellschafter regelmäßig.

Der Kommanditist A schied aus der Unternehmung aus und das Finanzamt ermittelte den Veräußerungsgewinn wie folgt:

Kapital des A		100.000,00
zzgl. Agio	5.000,00	105.000,00
abzgl. Gewinn- und Verlustverteilung	- 75.377,64	29.622,36
abzgl. Ausschüttung aus Liquidität		- 77.903,41
Zwischensumme / Kapitalkonto zum Ausscheiden		- 48.281,05
zzgl. Veräußerungspreis		23.192,00
Veräußerungsgewinn		71.473,05

Kommanditist A hingegen begehrte einen Veräußerungsverlust in Höhe von 25.089,05 Deutsche Mark. Das Kapitalkonto sei durch handelsrechtlich zulässige Entnahmen negativ geworden und er sei nicht dazu verpflichtet gewesen, diese Ausschüttungen zurückzuzahlen.

Das Finanzgericht führte dazu aus, dass gemäß der im Streitjahr maßgeblichen Fassung des Handelsgesetzbuchs (HGB) ein Kommanditist nach § 169 Abs. 1 S. 2 HGB dazu verpflichtet sei, zukünftige Gewinne bis zur Höhe der zu leistenden Einlage in der Gesellschaft zu belassen. Diese Verpflichtung gehe bei Ausscheiden des A auf den Erwerber über und ist somit als Gegenleistung zu betrachten. Denn die Verbindlichkeit wird dem Ausscheidenden abgenommen. Weiterhin geht das Finanzgericht davon aus, dass das negative Kapitalkonto nicht besteuert werden könne, wenn die Gesellschaft keinen Ausgleichsanspruch habe und ein negatives Kapitalkonto auf gesellschaftsrechtlich zulässigen und wirksam beschlossenen Entnahmen beruhe.

Fazit

Richtigerweise stellt das BFH auf eine Anwachsung ab. Die Verpflichtung, ein negatives Kapitalkonto auszugleichen geht auf die verbleibenden Gesellschafter über.

Für eine Differenzierung hinsichtlich der Steuerbarkeit eines Gewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos danach, ob die Liquiditätsausschüttung als rückzahlungspflichtig oder als nicht rückzahlungspflichtig behandelt wird, besteht kein sachlicher Grund. Denn auch eine durch Gesellschaftsvertrag rückzahlungspflichtige Auszahlung kann steuerrechtlich eine Entnahme darstellen, wenn sie nicht betrieblich veranlasst ist. In beiden Fällen ist die steuerliche Leistungsfähigkeit des Ausscheidenden durch die nicht zurückgezahlte, nicht betrieblich veranlasste Auszahlung gesteigert und stellt somit einen Vermögenszuwachs aus unternehmerischer Beteiligung dar.