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Fall Oriflame: Gesetz vs. Grundsatz der Gutgläubigkeit

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von Alexander Padalko
  

1. Vorgeschichte

In der russischen Steuerrechtsprechung entstand die Frage der Unbedingtheit des Gesetzlichkeitsprinzips Ende der 90-er Jahre im Zusammenhang mit der weit verbreiteten Vorgehensweise der Bezahlung von Steuern über so genannte „Problem”-Banken. Durch den Bankrott solcher Banken gingen vom Konto des Steuerzahlers abgebuchte Geldmittel nicht beim Fiskus ein.
 
In diesem Zusammenhang legte das Verfassungsgericht der Russischen Föderation den so genannten Grundsatz der Gutgläubigkeit des Steuerzahlers fest (siehe Beschluss Nr. 24-P vom 12. Oktober 1998 und Entscheide Nr. 138-O vom 25. Juli 2001, Nr. 329-O vom 16. Oktober 2003 und Nr. 36-O vom 18. Januar 2005). Die Arbitragegerichte begannen, diesen Grundsatz so auszulegen, dass die Befolgung der Gesetzesvorschriften nur einen gutgläubigen Steuerzahler von Rechtsansprüchen befreit. Zugleich ermöglicht die Feststellung von Anzeichen auf Unredlichkeit, Steuern, Verzugszinsen und Bußgelder bei Vorliegen eines offensichtlichen Schadens für den Fiskus nachzuberechnen. Seine umfangreichste Verkörperung fand diese Vorgehensweise im so genannten „Fall YUKOS” (Jahre 2003-2004): Der Fiskus rechnet gegen Yukos, die Steuergesetze formal einhaltend, Steuern- und Bußgeldbescheide nach, obwohl rechtliche Verjährung eingetreten war. Besondere Betonung fand der Umstand, dass sich die gesetzlich gewährten Garantien und Rechte nicht auf unredliche Steuerzahler erstrecken.
 
Das Oberste Arbitragegericht bestätigte dieses Konzept in der Gerichtsdoktrin „ungerechtfertigte Steuervorteile” (Erlass Nr. 53 des Plenums des Obersten Arbitragegerichts der Russischen Föderation vom 12. Oktober 2006). Danach betrafen die wichtigsten Streitigkeiten die Nutzung der so genannten Eintagsfirmen und die Einschätzung des Vorliegens oder des Fehlens eines Geschäftszwecks in den Handlungen des Steuerzahlers. Diese Doktrin hat einerseits einen bestimmten Ermessensrahmen für die Gerichte gesetzt, andererseits hat sie jedoch die Möglichkeit bewahrt, auch ohne Verstoß seitens des Steuerzahlers Steuern nachzuberechnen. Verstoß meint einen vorsätzlichen oder ungewollten Missbrauch der eigenen Rechte als Steuerzahler im Rahmen der Verhältnisse mit dem Geschäftspartner und mit dem Staat. (Der nächste „Meilenstein” in diesem Vorgang ist aus unserer Sicht auch der bekannte Fall „Oriflame”. Die gesamte Begründung des Gerichts, wie sich aus den Gerichtsurteilen der beiden Instanzen ergibt, lässt sich inhaltlich in zwei offensichtliche Teile trennen:
  1.  Beschreibung des Schadens für den Fiskus der Russischen Föderation infolge der Minimierung der Steuerzahlungen und die unbegründete Verteilung des Gewinns der Unternehmensgruppe (wirtschaftliche Begründung erscheint möglich) und
  2.  rechtliche Schlussfolgerungen der Gerichte, die der Gesetzgebung und den internationalen Abkommen im Bereich der Besteuerung und in gewissem Maße auch dem gesunden Menschenverstand offensichtlich widersprechen.
     

2. Gerichtlich festgestellter Sachverhalt:

Die „Oriflame Cosmetics S.A.” (Luxemburg) und die „Oriflame Cosmetics B.V.” (Niederlande) haben einen Handelskonzessionsvertrag (Franchisevertrag) abgeschlossen, dem gemäß der Letztere die Gesamtheit der ausschließlichen Rechte zur Nutzung überlassen wurde. Als Nutzungsgebiet galt dabei Russland. Ferner vereinbarten die Parteien die Übergabe der Rechte in Form einer Subkonzession an die OOO „Oriflame Cosmetics” (Russische Föderation). Es wurde auch die Übergabe der Rechte in Subkonzession an die OOO „Oriflame Cosmetics” (Russische Föderation) vereinbart. Die Vergütung betrug 98,4 Prozent der in der Russischen Föderation erhaltenen Einkünfte. Dabei verpflichtete sich die russische Gesellschaft, eine Vergütung in Höhe von 5 Prozent ihres Erlöses zu zahlen. Die steuerliche Überprüfung ergab für den Prüfungszeitraum ein Verlustresultat für die Gesellschaft. Im Zuge der Prüfung wurde festgestellt, dass die russische Gesellschaft während des geprüften Zeitraums verlustbringend war.
 
Alle besagten Gesellschaften waren verbundene Unternehmen. Den Angaben der Steuerbehörden der Niederlande und Luxemburgs nach wurden die Einkünfte aus Lizenzgebühren im Weiteren nicht besteuert.
 

3. Beurteilung der Gerichte:

Die Gerichte beschrieben die Anwendung eines Instruments zur Steueroptimierung über einen längeren Zeitraum wie folgt:
 
„welches es den Unternehmen, die zum Konzern „Oriflame” gehören, ermöglicht, trotz der erfolgreichen Entwicklung des Geschäfts auf dem Territorium der Russischen Föderation…, keine Gewinnsteuer zu entrichten, die Umsatzsteuer aus dem Staatshaushalt ungerechtfertigt zurückerstattet zu erhalten sowie aus der Rechtshoheit der Russischen Föderation erhebliche Geldbeträge zu entziehen, die gemäß den Informationen des Königreichs der Niederlande und des Großherzogtums Luxemburg im Weiteren durch die anderen Steuerrechtshoheiten ebenfalls nicht besteuert wurden.”
 
Es ist darauf hinzuweisen, das eine solche Situation, in der das Unternehmen einerseits verlustbringend tätig ist und andererseits erhebliche Lizenzgebühren an ausländische Rechtshoheiten leistet (wo ebenfalls keine Steuern auf Einkünfte gezahlt werden) aus wirtschaftlicher Sicht relativ unwirtschaftlich scheint.
 
Tatsächlich sind jedoch die Dividendeneinkünfte (Zinseinkünfte aus Kapital) die Hauptform der Einkünfte aus Investitionen in Kapital. Dieses Verfahren schafft dabei keine Steuervorteile, weil es erstens die Steuerbemessungsgrundlage der Tochtergesellschaft nicht mindert und zweitens bei der Auszahlung der Dividenden der Quellensteuer unterliegt. In diesem Zusammenhang ist es zweifellos vorteilhafter, den Gewinn der verbundenen Unternehmen auf Grundlage der Steuervorschriften mithilfe anderer Mittel wie Darlehen, Lizenzgebühren und Festsetzung interner Preise für Waren, Arbeiten und Dienstleistungen zu entziehen. 
 
Mit anderen Worten können Verluste aus der Geschäftstätigkeit ein Anzeichen dafür sein, dass der Eigentümer des Geschäfts den Gewinn durch Anwendung anderer Instrumente (Lizenzgebühren oder interne Preise für Waren usw.) entzieht. Die Steuerbehörde und die Gerichte haben faktisch, wie sich aus dem vorstehend aufgeführten Zitat ergibt, eine Schlussfolgerung über die unrechtmäßige Nutzung von Lizenzgebühren für diese Zwecke gezogen.
 
Ausgehend von den Gerichtsurteilen ist es schwierig, zu einer Schlussfolgerung zu kommen. Fraglich ist, ob es sich um vorübergehende (und/oder durch die außerordentlichen Umstände, zum Beispiel durch den Devisenmarkt hervorgerufene) Verluste handelt oder ob diese Verluste künstlicher Natur sind, worauf sich das Gericht beruft.
 

4. Rechtsposition des Gerichts:

Die zuständigen Gerichte haben die gewinnsteuerrechtliche Geltendmachung der Lizenzbeträge als Aufwendungen sowie die Anwendung der entsprechenden Vorsteuerabzüge in vollem Umfang verweigert. Die Gerichte sind zur Schlussfolgerung gekommen, dass die OOO „Oriflame Cosmetics” faktisch eine Betriebsstätte der „Oriflame Cosmetics S.A.” ist, also ein so genannter abhängiger Agent gemäß der Definition des Artikels 5 der internationalen Steuerabkommen. Dabei fand, wie das Gericht hinwies, eine künstliche Gründung einer gesonderten juristischen Person und eine vorsätzliche Anwendung „der gesetzlich festgelegten Konstruktion des Handelskonzessionsvertrags und der Subkonzession” ausschließlich zum Zwecke der Erzielung des steuerlichen Vorteils (Gewinn- und Umsatzsteuerhinterziehung) statt. Da die Leistung der Lizenzgebühren innerhalb eines Unternehmens rechtlich gesehen unmöglich ist, sind die entsprechenden Aufwendungen und Abzüge unrechtmäßig und können nicht den Gewinn und die Umsatzsteuer auf die unternehmerische Tätigkeit in der Russischen Föderation mindern.
  
Bei der rechtlichen Qualifizierung des russischen Unternehmens als eine Abteilung (Betriebsstätte) des ausländischen Unternehmens hat das Gericht faktisch folgende Fehler begangen:
  1. Die Gerichte haben die Schlussfolgerung gezogen, dass die Möglichkeit der Muttergesellschaft, die Beschlüsse und die Handlungen des abhängigen Unternehmens zu bestimmen, davon zeugt, dass es sich um eine Betriebsstätte und nicht um eine gesonderte juristische Person handelt. Diese Schlussfolgerung widerspricht klar und offensichtlich der Gesetzgebung sowie den  standardmäßigen Vorschriften der internationalen Steuerabkommen.  
  2. Die Einstufung der Tochtergesellschaft als abhängiger Agent ist nicht korrekt. Aus Sicht der internationalen Steuerabkommen ist die Möglichkeit, rechtliche Konsequenzen für den eigenen Prinzipal zu schaffen, tatsächlich ein maßgebendes Anzeichen des Agenten. Im Falle eines gewöhnlichen Verkaufs an einen russischen Distributor, was in dieser Situation praktisch stattfand, ist dies jedoch nicht der Fall.   
  3. Die Nivellierung des Konzeptes des Handelskonzessionsvertrags als solches. Tatsächlich besteht der Sinn dieses Vertrages faktisch darin, unter dem Namen einer bekannten Handelsmarke eines anderen Unternehmens arbeiten und die strikten Vorgaben hinsichtlich der in der Produktion verwendeten Technologien und der Geschäftsorganisation, die die Qualität und demzufolge das Vertrauen in die Marke garantieren, nutzen zu können. Dabei wird der konkrete Konzessionär (der Nutzer) in dieser Situation durch die Verbraucher als Vertreter des Rechtsinhabers gesehen. Darin besteht der tiefgreifende Sinn des Erwerbs des Rechts auf die Nutzung der Marke. Das Gericht hat jedoch diesen Umstand als ein Anzeichen betrachtet, dass der Vertrag fiktiv ist und eine Betriebsstätte vorliegt (das Fehlen einer gesonderten juristischen Person). 
  4. Die Feststellung des Vorliegens einer Betriebsstätte (eines abhängigen Agenten) zieht keine anderen rechtlichen Konsequenzen im Bereich der Besteuerung, außer der Verweigerung der gewinnsteuerlichen Geltendmachung der betreffenden Aufwendungen sowie der Vorsteuerabzüge, nach sich. Mit anderen Worten wurde dies ausschließlich als ein formeller Anlass für die Begründung der Position genutzt, ohne zu beabsichtigen, die tatsächlichen Steuerverbindlichkeiten, den Status des Steuerzahlers und den Schaden für den Fiskus (der beispielsweise bei der Umsatzsteuer fehlte) festzulegen.   
  5. Das Gericht hat sich der Beurteilung des Geschäftszweckes der Gründung einer gesonderten juristischen Person faktisch entzogen, indem es nur das Vorliegen der steuerlichen Vorteile als solche zugrunde gelegt hat Praktisch gesehen, verletzte es die Doktrin des „ungerechtfertigten steuerlichen Vorteils”.
     

5. Schlussfolgerungen:

Wie die Praxis zeigt, ist es auf Grundlage eines einzigen Falls unmöglich, eine langfristige Prognose abzugeben und unter anderem auch die Möglichkeit auszuschließen, dass diese Vorgehensweise des Gerichts in der Folge faktisch überprüft wird (wie dies in der Vergangenheit bereits mehrmals vorgekommen ist). Bereits jetzt zeichnen sich jedoch die nächsten langfristigen Trends ab, die sich mit bestimmten vorübergehenden Abweichungen weiterentwickeln werden:
  1. Verschärfung der Anwendung der Steuergesetzgebung (der Steuerverwaltung), unter anderem in Bezug auf grenzüberschreitende Transaktionen.   
  2. Die Arbitragegerichte neigen in der letzten Zeit dazu, der Position der Steuerbehörden bei den Rechtsstreitigkeiten zu folgen. Der Prozentsatz der zugunsten des Staates ausgegangenen Fälle steigt, insbesondere bei Rechtssachen, welche ungerechtfertigte steuerliche Vorteile betreffen.   
  3. Minderung der Qualität der Rechtsbegründung in den durch die Gerichte gefassten Beschlüssen, welches unter anderem als Folge der Auflösung des Obersten Arbitragegerichts angesehen werden kann.   
  4. Infolge der vorstehend aufgeführten Zunahme der Unsicherheit bei den jeweiligen Rechtsgutachten, wie bei den auf der Gesetzgebung und bisherigen Rechtsprechung stützenden Schlussfolgerungen, kann ein Gericht beliebige Gesetzesvorschriften ablehnen oder willkürlich für die Begründung der eigenen Position anwenden. Vorausgesetzt eine Qualifizierung von ungerechtfertigten steuerlichen Vorteilen liegt vor, was möglicherweise seine Niederlegung im Gesetz findet.   
  5. In den letzten Jahren entwickelt sich weltweit der sogenannte „Authorized OECD Approach”, der sich auf die Vorschriften des internationalen Steuerabkommens über die Betrachtung der Betriebsstätte als eine eigenständige Person stützt. Wie dieser Fall und der Fall „Freshfields” zeigen, folgen dabei die Gerichte in Bezug auf die Aufwendungen der Betriebsstätte einer rein formellen Vorgehensweise: es werden nur die in der Gesetzgebung ausdrücklich in Bezug auf die Betriebsstätte genannten Aufwendungen zum Abzug gebracht.
     
Die sich aus diesem Fall wichtigste ergebende Schlussfolgerung ist jedoch, dass bei der Auswahl der Holdingstrukturen für die Geschäftsführung in Russland eine stärkere Berücksichtigung der Angemessenheit geboten ist und dass dabei die interne Preisbildung so zu gestalten ist, dass permanente Verluste vermieden werden. Von höchster Bedeutung ist dabei natürlich die Vorbereitung der Dokumentation zur Verrechnungspreisbildung und zur Beurteilung der internen Preise, unter anderem der Lizenzgebühren. Das Verdachtsrisiko, ein Steueroptimierungsmodell zu schaffen, erscheint in dieser Situation möglich.

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