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Besteuerung von Optionen

PrintMailRate-it

von Alexander Padalko

 
Im russischen Rechtssystem sind Optionen (Optionsverträge) seit den neunziger Jahren des vorigen Jahrhunderts geläufig. Jedoch regulierten das Föderale Gesetz über den Wertpapiermarkt und die in Übereinstimmung damit erlassenen Akte der staatlichen Behörden Optionen als Finanzmarktinstrumente, also in Verbindung mit Wertpapieren und Derivaten. In der Praxis existierten natürlich auch „außerbörsliche” Optionen (zum Beispiel Optionen auf Mietrechte oder Aktien), diese waren jedoch nicht weit verbreitet. Eine der Ursachen dafür waren die nicht ausreichend flexiblen Bedingungen, die das Gesetz für Vorverträge vorschrieb (fehlende Möglichkeit geldlicher Abrechnungen, Verbindlichkeit für beide Parteien usw.) Natürlich gestattete die Gesetzgebung unwiderrufliche Angebote, jedoch war dies lediglich eine Methode zum Abschluss eines Vertrages (jedes Angebot bzw. jede Offerte bezüglich des Abschlusses eines Vertrages war, falls nicht anders vereinbart, mehr oder weniger unwiderruflich, siehe Artikel 436 Zivilgesetzbuch der Russischen Föderation), die noch dazu unentgeltlich war.
 
Im Zusammenhang mit der Reform (Modernisierung) der Zivilgesetzgebung im Sommer dieses Jahres (seit dem 1. Juni 2015) sind neue Artikel des Zivilgesetzbuches der Russischen Föderation in Kraft getreten (Artikel  429.2. „Option auf Vertragsabschluss” und Artikel  429.3. „Optionsvertrag”). Außerdem wurden wesentliche Änderungen in Bezug auf die Regulierung von Vorverträgen eingebracht. Hierzu zählt insbesondere die Möglichkeit, die Erfüllung durch eine Anzahlung abzusichern.

Derzeit bestehen also im Geschäftsleben drei Varianten:

  1. Der Abschluss eines Vorvertrages und Absicherung seiner Erfüllung (also des Abschlusses eines Hauptvertrages in der Zukunft) durch eine Anzahlung. Ein solcher Vertrag wird als eine beiderseitig bindende Verpflichtung zum Abschluss eines Vertrages betrachtet. Somit ist ein Verzicht auf den Vertragsabschluss im beiderseitigen Einvernehmen oder in besonderen Fällen auf dem Gerichtsweg möglich. Die Zahlung (Anzahlung) dient im Wesentlichen neben der Sicherung auch als Vorauszahlung (Voraberfüllung einer Geldverpflichtung).
  2. Der Abschluss einer Option auf (also Vereinbarung der Parteien über) den Abschluss eines Vertrages in der Zukunft, der zufolge eine Partei der anderen Partei gegen Entgelt (üblicherweise, falls nichts anderes vereinbart wurde) eine unwiderrufliche Offerte zum Abschluss eines Vertrages zu den in der Option bestimmten Bedingungen vorlegt. Es handelt sich also faktisch um ein Recht. Dabei hat die Zahlung für die Option (die unwiderrufliche Offerte oder das Recht auf Abschluss eines Vertrages zu bestimmten Bedingungen) generell nicht die Eigenschaften einer Anzahlung. Sie wird also nicht mit den Zahlungen verrechnet, die für die Erlangung der Option geleistet werden. Im Falle des Verzichts der zweiten Partei auf den Vertragsabschluss werden diese Zahlungen auch nicht zurückerstattet. Tatsächlich ist die Option als ein Kaufvertrag für das Recht zum Abschluss eines Vertrages zu bestimmten Bedingungen zu betrachten. Somit muss eine Option in Bezug auf gewerbliche juristische Personen entgeltlich sein, was den Erhalt einer Vergütung in der einen oder anderen Form für die Gewährung dieses Rechts voraussetzt.
  3. Der Abschluss eines Optionsvertrages, dem zufolge eine Partei gegen Entgelt das Recht erhält, von der anderen Partei eine Erfüllung aus einem bereits bestehenden Vertrag zu verlangen (Übergabe bzw. Übernahme von Vermögen, Auszahlung von Geldmitteln, Erbringung von Leistungen usw.). Im Gesetz ist nicht festgelegt, ob die erste Partei neben der Optionsprämie zusätzlich auch die erhaltenen Waren bzw. erbrachten Leistungen bezahlen muss. Die Parteien können dies im Vertrag nach eigenem Ermessen vereinbaren. Auch der in diesem Jahr eingeführte so genannte Abonnementsvertrag (Artikel 429.4. Zivilgesetzbuch der Russischen Föderation, ist faktisch eine besondere / private Form des Optionsvertrages) hat gewisse Eigenschaften eines Optionsvertrages. 

 
Diese Formen sind für die Anwendung im Geschäftsleben relativ günstig. Jedoch wurde die Änderung der Zivilgesetzgebung nicht von einer entsprechenden Anpassung des russischen Steuergesetzbuches begleitet. In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass derzeit (vielleicht mit Ausnahme des Abonnementsvertrages, zu dem bereits Rechtsprechung vorliegt) deren Anwendung bestimmte Steuerrisiken nach sich zieht. In den Kapiteln 21 (Umsatzsteuer), 23 (Einkommensteuer für natürliche Personen) und 25 (Gewinnsteuer) sind Normen enthalten, die die Besteuerung von Optionen lediglich in Form von Finanzinstrumenten regeln.
 
Es ist zu berücksichtigen, dass für Termingeschäfte (die die Lieferung von Waren, die Ausführung von Arbeiten oder die Erbringung von Leistungen nach Ablauf der im Vertrag bestimmten Frist zu einem durch diesen Vertrag bestimmten Preis vorsehen, so dass die Option eine Variante eines solchen Geschäfts ist) umsatzsteuerlich bestimmte unvorteilhafte Bedingungen gelten. So darf die Steuerbemessungsgrundlage beim Verkauf der betreffenden Vermögensgegenstände nicht unter ihrem Marktpreis liegen, der zum Zeitpunkt der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage vorgelegen hat. Mit anderen Worten erlegt ein solches Rechtsgeschäft einerseits dem Steuerzahler die Pflicht auf, den Marktwert des Vermögensgegenstands zu bestimmen und zu bestätigen, und gibt den Steuerbehörden andererseits das Recht, diesen Wert zu prüfen und Steuern nachzuberechnen. Außerdem muss in diesem Fall faktisch der Steuerzahler selbst die erhöhte Umsatzsteuer entrichten. Es wird sich schwierig gestalten, diesen Betrag unter Umgehung des indirekten Charakters der Steuer vom Geschäftspartner beizutreiben. Die genannten Sonderbestimmungen befreien die Optionsprämie (Zahlung für die Option) nicht von der Umsatzbesteuerung. Es ist anzumerken, dass die Zahlung für Optionen, die als Finanzinstrumente zu betrachten sind, nicht der Umsatzbesteuerung unterliegen (Artikel 149 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation). Diese Befreiung gilt jedoch nicht für Optionen, die nicht im Zusammenhang mit Finanzmarktgeschäften geschlossen wurden.
 
In Bezug auf die Gewinnsteuer und die Einkommensteuer für natürliche Personen sind besondere Bedingungen lediglich für Termingeschäfte vorgesehen, die als Finanzinstrumente zu betrachten sind. Für diese Steuern werden generell die faktisch erwirtschafteten Erträge und getragenen Aufwendungen berücksichtigt, wobei sich das Erfassungsverfahren etwas unterscheidet.
 
In erster Linie stellt sich im Hinblick auf die Besteuerung also die Frage nach der Bestimmung der Natur der Option. Insbesondere ist festzustellen, ob die Gewährung eines Rechts auf Abschluss eines Vertrages bzw. auf dessen Erfüllung eine Veräußerung im Sinne von Artikel 39 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation ist oder ob es sich um einen Teil der Veräußerung des sogenannten Basisaktivums (Waren, Arbeiten, Leistungen usw.) handelt. Gemäß Punkt 5, Artikel 155 Steuergesetzbuch der Russischen Föderation ist das Verfahren zur Berechnung der Umsatzsteuer bei der Übertragung von Rechten zum Abschluss eines Vertrages sowie von Mietrechten (Recht auf Erhalt eines Objekts zur Miete) geregelt. Die Frage, ob sich diese Norm auch auf die Gewährung einer Option auf den Abschluss eines Vertrages oder lediglich auf die nachfolgende Abtretung an Dritte erstreckt, bleibt unbeantwortet. Es ist unklar, ob die Vorschriften über die Abtretung von Mietrechten auf Optionsverträge an Immobilienvermögen analog angewendet werden kann.

 
Mit anderen Worten besteht die wesentliche Frage darin, ob die Steuerbemessungsgrundlage für die Gewinnsteuer und die Umsatzsteuer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Option bestimmt werden muss, oder ob die Auszahlung der Optionsprämie als Erhalt einer Anzahlung (Vorauszahlung) für die spätere Veräußerung maßgeblich ist. Außerdem stellt sich die Frage der Gewährung einer Option ohne Erhalt einer gesonderten Zahlung: handelt es sich hierbei um eine unentgeltliche Veräußerung im Sinne der Umsatzbesteuerung und somit um außerbetriebliche Einkünfte? Außerdem besteht das Risiko, dass die Steuerbehörden jedes Rechtsgeschäft mit Zahlungsaufschub als Optionsvertrag mit unentgeltlicher Gewährung einer Option betrachten, was zu negativen steuerlichen Folgen führt.
 
Unserer Auffassung nach ist vor der Einbringung von Änderungen in die Steuergesetzgebung folgendes zu berücksichtigen:
 
Für gewinnsteuerliche und umsatzsteuerliche Zwecke ist der Abschluss eines Optionsvertrages als Veräußerung eines Vermögensrechts zu betrachten. Dementsprechend sind Umsatzsteuer und Gewinnsteuer zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages (des Entstehens des Rechts) zu entrichten, im zweiten Fall wird die Umsatzsteuer beim faktischen Erhalt der Geldmittel berechnet. Dieser Ansatz ist aus der Perspektive des modernisierten Zivilrechts am genauesten, wirtschaftlich am ehesten gerechtfertigt und daher am wenigsten riskant (im Sinne der Vermeidung von Konflikten mit den Steuerbehörden).

 
Ausgehend davon empfehlen wir, bis zur Einbringung positiver Änderungen in die Steuergesetzgebung bzw. bis zum Vorliegen einer stabilen Rechtsprechung in allen Fällen die Prämie (Zahlung) für eine Option gesondert im Vertrag festzulegen (also in Beziehungen zwischen gewerblichen Organisationen unentgeltliche Optionen zu vermeiden) und, falls erforderlich, den Umsatzsteuerbetrag zu erhöhen. Da nichts Anderweitiges vorgesehen ist, unterliegt die Gewährung einer Option in Russland dann der Umsatzsteuer, wenn die Person, die die Option gewährt, in Russland eine berufliche Tätigkeit ausübt - entweder auf Grundlage einer Registrierung oder über eine Betriebsstätte.
 
In bestimmten Situationen sind natürlich auch bedingt unentgeltliche Optionen möglich (wenn das Interesse/der Vorteil der die Option gewährenden Person nicht im Erhalt von Geld oder Vermögen besteht). Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Nachweis des Rechts, keine Gewinnsteuer zu entrichten, sehr schwer sein wird. In Bezug auf die Umsatzsteuer ist dies praktisch nicht möglich.

 
Was die Prämie für die Zahlung der Option betrifft, so kann diese unserer Auffassung nach in der Steuerperiode ihrer Entrichtung als Aufwendung geltend gemacht werden (unter der Bedingung, dass diese Aufwendung den anderen gesetzlichen Anforderungen entspricht), falls keine Veräußerung des betreffenden Rechts vorgesehen ist. In letzterem Falle kann die Prämie zum Veräußerungszeitpunkt als Aufwendung geltend gemacht werden. Falls die Option zum Erwerb von Sachanlagen besteht, ist die Zahlung für die Option in den Anschaffungswert der Sachanlagen aufzunehmen.
 
Auf jeden Fall ist den Formulierungen im Optionsvertrag eine besondere Aufmerksamkeit zu schenken, um das Risiko einer Umqualifizierung durch die Steuerbehörde (z.B. in einen Darlehensvertrag oder einen Liefervertrag, wo die Option beispielsweise zur Minderung der Zollgebühren usw. verwendet wird) zu senken.

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Alexey Sapozhnikov

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