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Gesetzliche Zinsen: Berechnung und Besteuerung

PrintMailRate-it

von Alexander Padalko, Rödl & Partner Moskau

 

Im vorigen Jahr hat der Gesetzgeber in den ersten Teil des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation den neuen Artikel 317.1 „Zinsen auf Geldverpflichtungen” aufgenommen. Dieser Artikel sieht eine Bedingung vor, die stillschweigend auf alle Geldverpflichtungen zwischen gewerblichen juristischen Personen Anwendung findet (sowie kraft Punkt 3, Artikel 23 SteuerGB RF höchstwahrscheinlich auch auf Einzelunternehmer). Gemäß diesem Artikel hat der Gläubiger aus einer Geldverpflichtung Anspruch auf Zinsen für die Nutzung der Geldmittel, sofern die Parteien nichts anderes ausdrücklich vereinbart haben (d.h. sofern diese nicht ausdrücklich auf die Anwendung dieser Bedingung verzichten) oder sofern durch ein spezielles Gesetz nichts anderes vorgesehen ist. Die Zinsen werden ausgehend vom Refinanzierungssatz der Zentralbank der Russischen Föderation berechnet (ab dem 1. Januar dieses Jahres ist dieser dem Schlüsselsatz gleichgestellt, d.h. er beträgt jetzt 11 Prozent). Die Parteien können jedoch die Höhe der Zinsen erhöhen oder herabsetzen.

Im besagten Artikel hat der Gesetzgeber versucht, die Annahme der Entgeltlichkeit der Nutzung der Geldmittel zwischen den gewerblichen Unternehmen (gemäß dem Hauptkonzept der Theorie der Finanzen und zwar dem zeitlichen Wert des Geldes) festzusetzen. Dies ist bereits der zweite Versuch: Der erste Versuch wurde noch in den neunziger Jahren bei Verabschiedung des zweiten Teils des Zivilgesetzbuches der Russischen Föderation in Form einer Norm über den Handelskredit vorgenommen (d.h. die Vorauszahlung, der Zahlungsaufschub und die Ratenzahlung wurden als Darlehensverhältnisse mit der stillschweigenden Berechnung der betreffenden Zinsen eingestuft). Die Rechtsprechung ging jedoch in den meisten Fällen entgegen dem Wortsinn des besagten Artikels davon aus, dass die Verhältnisse aus einem Handelskredit erst dann entstehen, wenn die Parteien dies ausdrücklich vorgesehen haben. Tatsächlich ist die Einstellung der Gerichte aus der Sicht der allgemeinen Grundsätze der Zivilgesetzgebung richtig, weil der Handelskredit einen Vertrag darstellt; demzufolge kann er ohne eine diesbezügliche Willenserklärung der Parteien nicht automatisch (stillschweigend) entstehen. In dieser Hinsicht kann der Artikel 317.1 ZGB RF, der eine gesetzlich festgelegte Bedingung der Geldverpflichtung darstellt, nicht unter Anwendung der gleichen Logik aufgehoben werden.

Gemäß Artikel 317.1 ZGB RF werden die Zinsen durch den Schuldner aus der Geldverpflichtung, d.h. in Bezug auf die Pflicht des Schuldners zur Zahlung der Geldmittel gezahlt. Als ein klassisches und offensichtliches Beispiel dafür gilt der Zahlungsaufschub oder die Ratenzahlung für Waren, Arbeiten, Leistungen oder andere Objekte des zivilrechtlichen Verkehrs. Ausgehend von den Fassungen des Artikels 317.1 ZGB RF ergibt sich, dass diese Bestimmung einerseits Personen nicht betrifft, die eine Vorauszahlung erhalten haben, weil ihre Verpflichtung keine Geldverpflichtung ist, und andererseits muss sie theoretisch die Geldverpflichtungen betreffen, die einen nicht vertraglichen Grund haben: aus Ersatz des Schadens, aus der Entschädigung der ungerechtfertigten Bereicherung, aus der Rückzahlung der Geldmittel bei Restitution (unter anderem bei Rückzahlung der Vorauszahlung), die alle einen Geldcharakter haben.

Während die Schlussfolgerung in Bezug auf die Vorauszahlungen unstrittig ist (für steuerliche Zwecke wurde diese durch das Finanzministerium der Russischen Föderation bestätigt – siehe Schreiben Nr. 03-03-РЗ/67486 vom 9. Dezember 2015), ist die Situation in Bezug auf die sonstigen Geldverpflichtungen unklar, für Klarheit wird hier höchstwahrscheinlich nur das Gericht sorgen können. Im gegebenen Fall entsteht tatsächlich die Frage über das Verhältnis der Zinsen gemäß Artikel 317.1 ZGB RF und der Zinsen für die unrechtmäßige Nutzung der Geldmittel gemäß Artikel 395 ZGB RF. Die Frage über das Verhältnis dieser Normen ist auch für die überfälligen Verpflichtungen zutreffend: Ist der Gläubiger bei Beitreibung der überfälligen Schulden aus der Bezahlung der Waren, Arbeiten und Leistungen berechtigt, auch die Zinsen gemäß Artikel 317.1 und gemäß Artikel 395 ZGB RF zu verlangen?

Leider kann darauf derzeit keine eindeutige Antwort gegeben werden. Ausgehend von der wörtlichen Auslegung des ZGB RF muss die Antwort positiv sein, weil im Artikel 317.1 ZGB RF nicht aufgeführt ist, dass die Zinsen nur auf nicht fällige Verbindlichkeiten zu berechnen sind. Außerdem legt der Artikel 395 ZGB RF die Haftung für die Verletzung der Verpflichtung im Unterschied zum Artikel 317.1 ZGB RF fest (d.h. es entsteht keine doppelte Haftung). Auf die gleiche Weise kann man sich auf die Verhältnisse aus einem Darlehen berufen, wo die Berechnung der Zinsen im Falle des Verzugs der Darlehensrückzahlung (Artikel 811 ZGB RF) nicht eingestellt wird. Dennoch ist es möglich, dass die Gerichte die Ansicht vertreten werden, dass die Berechnung der doppelten Zinsen für den Schuldner zu belastend ist und dem Gläubiger unbegründete Vorteile bringt (die beiden Arten der Zinsen entscheiden die Frage der Entschädigung für die Nutzung der Geldmittel, deren gleichzeitige Anwendung widerspricht demzufolge deren Rechtsnatur und -zweck).

In Bezug auf strafbare und ähnliche Geldverpflichtungen kann ebenfalls noch keine eindeutige Antwort gegeben werden. Einerseits können alle diese Verpflichtungen Geldverpflichtungen sein, andererseits  können die Parteien bei deren Entstehung keinen Verzicht auf die Zinsen gemäß Artikel 317.1 ZGB RF vereinbaren oder die Bedingungen deren Anwendung ändern.

Es ist zu berücksichtigen, dass die besagten Zinsen kraft ausdrücklicher Festlegung des Gesetzes nicht auf den Betrag der Sicherheitsleistung (Punkt 4 Artikel 381.1 ZGB RF) und den Betrag der Anzahlung (aufgrund deren Vorauszahlungscharakter und deren besonderen Sicherungsrolle) berechnet werden. In Bezug auf die Pflicht zur Rückzahlung der Anzahlung ist jedoch die Situation aus den vorstehend aufgeführten Gründen nicht klar.

Hinsichtlich der Klausel über eine andere gesetzliche Regulierung sind die zwei nachstehenden Artikel zu beachten: Artikel 488 ZGB RF (sieht vor, dass die Zinsen beim Verkauf der Ware mit Zahlungsaufschub nur dann berechnet werden, wenn dies durch den Vertrag ausdrücklich vorgesehen ist) und Artikel 823 ZGB RF (Handelskredit). Der dispositiven Fassung des Artikels 317.1 ZGB RF und dem Artikel 307.1 ZGB RF folgend muss man sich von den besagten speziellen Normen und nicht von der allgemeinen Norm des Artikels 317.1 TGB RF leiten lassen. Mit anderen Worten ist der Artikel 317.1 ZGB RF bei den Warenkaufverhältnissen oder, falls die Parteien die Bedingungen über den Handelskredit im Vertrag ausdrücklich vereinbaren, nicht anzuwenden. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass auch eine andere Variante für die Lösung der Kollision zwischen dem Artikel 317.1 und den Artikeln 488/823 ZGB RF möglich ist (die neuere erste Norm hat Vorrang gegenüber der zweiten). Diese Variante wird ausgehend vom vorstehend Aufgeführten nicht ganz richtig sein, ihre Anwendung mindestens durch die Steuerbehörden kann jedenfalls nicht ausgeschlossen werden (ebenso kann auch das Gericht den gleichen Standpunkt vertreten, obwohl dies weniger wahrscheinlich ist).

Was den Zeitraum der Berechnung der Zinsen gemäß Artikel 317.1 ZGB RF (d.h. den Zeitraum der Nutzung der Geldmittel) betrifft, so sind in der gegebenen Situation auf die gleiche Weise die Erläuterungen der Plenen des Obersten Gerichts der Russischen Föderation und des Obersten Arbitragegerichts der Russischen Föderation (Nr. 13/14 vom 8. Oktober 1998) anzuwenden, gemäß denen die Zinsen bei einem Handelskredit ab dem Datum des Verkaufs der Ware, Arbeit bzw. Leistung und bis zum Datum deren faktischen Bezahlung (der Beendigung der Verpflichtung aus den anderen Gründen) zu berechnen sind. Diese Auslegung ist sowohl aus der wirtschaftlichen Sicht als auch gemäß den allgemeinen Normen über die Verpflichtungen und gemäß den Rechnungslegungsstandards gerechtfertigt (gerade zu diesen Zeitpunkten entsteht die entsprechende Verpflichtung und wird getilgt). Dabei kann das Datum, mit dem die Berechnung der Zinsen aus den strafbaren und ähnlichen Geldverpflichtungen beginnt, Fragen hervorrufen (höchstwahrscheinlich geht es dabei um das Datum, an dem die entsprechende Verpflichtung entsteht, zum Beispiel das Datum der Vertragskündigung oder das Datum der Schadenszufügung).

Der Artikel 317.1 ZGB RF findet auf die Verhältnisse der Parteien Anwendung, die ab dem 1. Juli 2016 entstanden sind, d.h. auf die Geldverpflichtungen, die nach diesem Datum entstehen. Mit anderen Worten: falls der Vertrag vor diesem Datum abgeschlossen wurde, die eigentliche Pflicht zur Zahlung jedoch danach (Lieferung, Abnahme der Arbeiten und Leistungen) entstanden ist, sind die entsprechenden Zinsen zu berechnen. Die wenige bestehende Rechtsprechung neigt zu dieser Schlussfolgerung.

Die Zinsen für die Nutzung der Geldmittel gelten gemäß Punkt 6 Artikel 250 SteuerGB RF beim Gläubiger als gewinnsteuerpflichtige Erträge. Zugleich gelten diese Zinsen unter Einhaltung der Bedingungen des Artikels 269 SteuerGB RF als Aufwendungen des Schuldners. Gemäß den Artikeln 271 und 272 SteuerGB RF sind die Erträge und Aufwendungen am letzten Tag jeden Monats zu erfassen. Diese Erläuterungen sind in den letzten Schreiben des Finanzministeriums der Russischen Föderation (Nr. 03-03-РЗ/67486 vom 9. Dezember 2015, Nr.03-03-06/69572 vom 30. November 2015, Nr.03-03-06/2/63384 vom 3. November 2015, Nr.03-03-07/55949 vom 30. September 2015, Nr.03-03-06/1/54179 vom 22. September 2015, Nr.03-03-06/1/42995 vom 27. Juli 2015) enthalten.

Die Frage über die Aufnahme des Betrags der Zinsen in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage bleibt offen. Gemäß Unterpunkt 2 Punkt 1 Artikel 161 SteuerGB RF ist die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage um die Beträge zu erhöhen, die für die verkauften Waren (Arbeiten, Leistungen) zur Erhöhung der Einnahmen erhalten wurden oder die anderweitig im Zusammenhang mit der Bezahlung von verkauften Waren (Arbeiten, Leistungen) stehen. Ausgehend von einer wörtlichen Auslegung dieser Norm und des Artikels 317.1 SteuerGB RF werden die gesetzlichen Zinsen nicht in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage aufgenommen, weil sie nicht mit dem Verkauf der Waren (Arbeiten, Leistungen) verbunden sind (keine Erträge aus deren Absatz bilden), sondern eine Zahlung für die Nutzung der Geldmittel, d.h. eine besondere „Finanzdienstleistung” darstellen, die kraft Unterpunkt 1 Punkt 3 Artikel 39, Unterpunkt 15 Punkt 3 Artikel 149 SteuerGB RF mit der Umsatzsteuer nicht besteuert wird.

 
Ausgehend vom vorstehend Aufgeführten empfehlen wir:

  1. In allen zukünftigen sowie in allen geltenden Verträgen  eine Bestimmung über die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Artikels 317.1 ZGB RF (mit Wirkung ab dem 1. Juli 2015) vorzusehen.
  2. Anstelle der Anwendung des Artikels 317.1 ZGB RF (bis sich entsprechende Rechtsprechung herausgebildet hat) wäre es zweckmäßiger, die Änderung der Kauffähigkeit der Geldmittel und deren Nennertragsfähigkeit bei der Bestimmung des Wertes der Waren (Arbeiten, Leistungen) je nach den Bedingungen deren Bezahlung zugrunde zu legen. Will man Zinsen erhalten, so ist es besser, die Rechtskonstruktion eines Handelskredits anzuwenden, weil diese stichhaltiger ist.

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