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Russland: Anwendung internationaler Steuerabkommen nur bei bestätigtem tatsächlichem Anspruch auf Einkünfte

PrintMailRate-it

von Alexander Padalko, Rödl & Partner Moskau
 

Ende 2014 wurde im Rahmen der „De-Offshorisierung” der russischen Wirtschaft der Begriff des „begünstigten Eigentümers” in die Steuergesetzgebung der Russischen Föderation eingeführt (wörtlich „Person, die tatsächlich Anspruch auf die Einkünfte hat”), und zwar durch Änderungen in den Artikeln 7 und 312 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation („SteuerGB RF”). Die Änderungen sind am 1. Januar 2015 in Kraft getreten und haben insbesondere eine zusätzliche Bedingung für die Person eingeführt, die die Inanspruchnahme von, durch internationale Steuerabkommen festgelegten, Vergünstigungen plant: Die Person muss über den tatsächlichen Anspruch auf die Einkünfte verfügen. Falls der tatsächliche Anspruch auf die Einkünfte durch die betreffende Person nicht bewiesen wird, werden in Bezug auf diese Person lediglich interne Normen der Steuergesetzgebung der Russischen Föderation angewendet.
  • Konzept des begünstigten Eigentümers
  • Kriterien zur Prüfung des begünstigten Eigentümers
  • Folgen für den Steueragenten


Konzept des begünstigten Eigentümers

Das Konzept des begünstigten Eigentümers ist eine Gesetzesimplementierung der gleichnamigen Doktrin, die in den Kommentaren zum OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie im Bericht über Zwischengesellschaften (1987) vorgesehen ist. Die Steuerbehörden und das Finanzministerium der Russischen Föderation haben auch früher (vor 2015) versucht, sich auf dieses Konzept zu berufen, indem sie die Verweigerung der Anwendung der vergünstigten Bestimmungen der Internationalen Steuerabkommen begründet haben. Sie wurden jedoch von den Gerichten nicht ausreichend unterstützt.
 
Allerdings hat sich der Ansatz in der Rechtsprechung in den Jahren 2015 und 2016 vollständig gewandelt. Die Gerichtsbehörden aller Instanzen (einschließlich des Obersten Gerichts der Russischen Föderation) haben Beschlüsse zugunsten der Steuerbehörden gefasst, falls keine Beweise des tatsächlichen Anspruchs des Steuerzahlers auf die Einkünfte vorhanden waren: siehe Sachen „Scania Leasing” (40-149755/15), Bank „Inteza” (Nr. А40-241361/15), „MDM Bank” (Nr. А40-116746/15), „Credit Europe Bank” (Nr. А40-442/2015), „TD Petelino” (Nr. А40-12815/15), „Severstal” (Nr. А40-113217/2016) und viele andere. Im Rahmen der aufgeführten Punkte wurden Steuern, Verzugszinsen und Bußgeld von den Steueragenten (Personen, die Einkünfte an ausländische Steuerzahler auszahlen) beigetrieben, die nicht beweisen konnten, dass die formalen Empfänger der Einkünfte tatsächlich Anspruch darauf hatten (die Steuerbehörden haben dagegen bewiesen, dass sie nur Agenten oder Vermittler waren). Die aufgeführten Sachen bezogen sich auf Lizenzgebühren, Zinsen und Dividenden und gehörten dabei oft zu Zeiträumen vor dem 1. Januar 2015, d.h. vor der Einführung des Konzepts des „begünstigten Eigentümers” ins SteuerGB RF (mit Verweisen auf bestimmte internationale Steuerabkommen und OECD-Musterabkommen).
 

Kriterien zur Prüfung des begünstigten Eigentümers

Die Analyse der Formulierungen der oben genannten Artikel des russischen Steuergesetzbuches sowie der Rechtsprechung und Schreiben des russischen Finanzministeriums gestattet es, über 2 Hauptkriterien zu sprechen, auf deren Grundlage die Prüfung des begünstigten Eigentümers durchgeführt wird:
 

1. Subjektives Kriterium – Bestimmung des wirtschaftlichen Inhalts (substance) der Gesellschaft:
  • Falls eine Gesellschaft eine tatsächliche diversifizierte unternehmerische Tätigkeit ausübt und vorliegende Einkünfte für sie nicht die einzigen oder vorwiegenden sind (d.h. alle Einkünfte in Form von z.B. Dividenden von verschiedenen Gesellschaften), wird diese Gesellschaft höchstwahrscheinlich zu einem begünstigten Eigentümer erklärt;
  • falls die Gesellschaft nur ein Glied im Schema des Besitzes von Aktiva, der Erwirtschaftung von Einkünften aus Lizenzgebühren oder Gewährung von Finanzierung ist, über kein Personal verfügt und keine anderen Einkünfte (d.h. Einkünfte aus unternehmerischer Tätigkeit) hat, wird die Gewährung des Status des „begünstigten Eigentümers” für diese Gesellschaft höchstwahrscheinlich abgelehnt.

 

2. Faktisches Kriterium – Bestimmung des „weiteren Schicksals” der geprüften Einkünfte (d.h. Test auf Transitcharakter der Geldmittelbewegung):

 

  • Falls die Gesellschaft die Einkünfte innerhalb eines nicht allzu langen Zeitraums nach Erhalt an Dritte überweist (völlig oder teilweise), wird sie nicht zu einem begünstigten Eigentümer erklärt;
  • falls die Gesellschaft die Einkünfte in ihrer eigenen unternehmerischen Tätigkeit verwendet (über sie selbstständig und im eigenen Interesse verfügt, ihre juristische Lage bestimmt), wird sie zum tatsächlichen Eigentümer dieser Einkünfte erklärt.

 

Folgen für den Steueragenten

Gemäß Artikel 312 SteuerGB RF in der bis zum 1. Januar 2017 gültigen Fassung war der Steueragent (russische Gesellschaft, die Einkünfte auszahlt) zur Anwendung der Normen des Internationalen Steuerabkommens berechtigt, bei der Person, der die Einkünfte ausgezahlt wurden, einen Beweis anzufragen, dass sie tatsächlich Anspruch auf solche Einkünfte hat (dabei hat er selbstverständlich alle Risiken im Zusammenhang mit der unterlassenen Nutzung des Rechts getragen). Zum 1. Januar 2017 ist das Recht in eine Pflicht umgewandelt worden. Mit anderen Worten: Der Steueragent muss im laufenden Jahr und in der Zukunft zur Anwendung der vergünstigten Normen des Internationalen Steuerabkommens Folgendes vom Empfänger der Einkünfte erhalten:
  1. Ansässigkeitsbescheinigung (Bestätigung, dass er den ständigen Wohnsitz in einem Staat hat, mit dem ein anwendbares Steuerabkommen abgeschlossen ist);
  2. Bestätigung des tatsächlichen Anspruchs der Person auf entsprechende Einkünfte.
Es bestehen keine formalen Anforderungen bei dem letzten Dokument. Aus unserer Sicht muss man ausgehend von der Rechtsprechung 2 Kriterien befolgen. Das heißt, dass eine schriftliche Benachrichtigung über Folgendes vorzulegen ist:
  • dass die Gesellschaft, die die Einkünfte erhält, tatsächlich unternehmerische Tätigkeit ausübt, die Tätigkeitsarten sind aufzuführen, zum Beweis kann ein Auszug aus dem Abschluss zum letzten Berichtsdatum vorgelegt werden (falls das Unternehmen keine Tätigkeit ausübt; also nur minimale Möglichkeiten besitzt, über diese Einkünfte anders zu verfügen als  durch eine Weiterüberweisung);
  • dass die Gesellschaft nicht plant, die erhaltenen Einkünfte an jemanden zu überweisen: z.B. kein Darlehen in gleicher Höhe hat, nicht plant, Dividende auszuschütten oder Lizenzgebühren zu zahlen usw. (das ist schwierig zu beweisen, wie jede negative Tatsache, deshalb ist mind. die Bestätigung und das Verständnis ausreichend, dass es erforderlich ist, das in der Zukunft zu befolgen, da die Steuerbehörden über Möglichkeiten zur Prüfung verfügen und diese erfolgreich anwenden).

 
Vergleichbare Schlussfolgerungen ergeben sich aus den Schreiben des Finanzministeriums der Russischen Föderation (Nr. 03-08-08/78852 vom 28. Dezember 2016; Nr. 03-08-05/78443 vom 27. Dezember 2016). Jedoch liegt hier der Schwerpunkt auf dem Nachweis dessen, dass das Einkommen an niemanden weiterüberwiesen wird. Es ist sehr schwierig, diesen Negativnachweis zu erbringen, daher ist es unserer Auffassung nach effektiver, konkret die tatsächliche Möglichkeit der Verfügung über die Einkünfte im Zusammenhang mit unternehmerischer Tätigkeit nachzuweisen. Eine solche konkrete Bestätigung muss auf realen Sachverhalten gründen: auf realer Tätigkeit des Einkünfteempfängers und auf der Form der betreffenden Einkünfte. Außerdem wird der Nachweis der Entrichtung von Steuern im Sitzstaat des Einkünfteempfängers und somit das Fehlen einer Steuerersparnis berücksichtigt.
 

Außerdem empfehlen wir, falls die Frage nicht Dividenden und/oder verbundene Personen betrifft, in den Vertrag Bestimmungen einzufügen, durch die der Geschäftspartner verpflichtet ist:    
  • Beweise des tatsächlichen Anspruchs auf die Einkünfte vorzulegen;
  • im Folgenden zusammenzuarbeiten und im Falle des Auftretens von Fragen seitens der Steuerbehörden insbesondere Dokumente, Erklärungen vorzulegen und/oder als Dritte an Gerichtsverhandlungen teilzunehmen;
  • für Verstöße gegen die aufgeführten Pflichten zu haften, bis hin zur Erstattung der Verluste und zur Zahlung von Vertragsstrafen.

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