Steuerneutrale Unternehmensnachfolge bei Personengesellschaften mit Sonderbetriebsvermögen

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von Tanja Creed
 
 

Betriebsvermögen bei Personengesellschaften

Bei der Übertragung von Betriebsvermögen auf die nachfolgende Generation stellt sich in einer Vielzahl von Sachverhalten die besondere steuerliche Sichtweise über den Umfang des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften als Problem dar. Denn während zivilrechtlich (lediglich) ein Gesellschaftsanteil übertragen wird, ist es aus Sicht des Steuerrechts ein Mitunternehmeranteil. Der Mitunternehmeranteil umfasst jedoch nicht nur den Gesellschaftsanteil am zu übertragenden Unternehmen, sondern auch sog. Sonderbetriebsvermögen. Zivilrechtlich steht solches Sonderbetriebsvermögen im Privateigentum des Gesellschafters – steuerlich stellt es hingegen Betriebsvermögen der Gesellschaft dar. Diese steuerliche Umqualifizierung von Privateigentum des Gesellschafters zum Betriebsvermögen der Gesellschaft erfolgt im Regelfall durch Nutzungsüberlassung, kann aber auch durch die Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft erfolgen. Letzteres ist z.B. bei der Rechtsform einer GmbH & Co. KG der Fall, wenn der Kommanditist zugleich Anteilseigner der Komplementär-GmbH ist: Die Geschäftsanteile an der GmbH werden dann in aller Regel nicht dem Privat-, sondern dem (Sonder-)Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG zugerechnet.
 

Sonderbetriebsvermögen in der Nachfolge

Das Steuerrecht knüpft bei der Nachfolge in Beteiligungen an Personengesellschaften für die steuerliche Begünstigung – sowohl bei der Erbschaftsteuer nach §§ 13 a, b ErbStG als auch für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG – grundsätzlich an den gesamten Mitunternehmeranteil an. Dies bedeutet, dass zusammen mit dem gesamten Gesellschaftsanteil auch das Sonderbetriebsvermögen auf den Nachfolger übertragen werden muss. Eine Ausnahme lässt das Gesetz nur für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu, die eine untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung für den Betrieb der Gesellschaft haben. Sofern es sich jedoch um den in der Praxis am häufigsten auftretenden Fall, nämlich um der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Grundstücke handelt, geht sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung regelmäßig von einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus. Ein weiterer Anwendungsfall sind Patente oder sonstige Schutzrechte, die vom Gesellschafter als Urheber gehalten, aber von der Gesellschaft genutzt oder verwertet werden. Die Beurteilung der Wesentlichkeit erfolgt ausschließlich nach funktionalen Gesichtspunkten, nicht nach der Höhe der stillen Reserven (anders als z.B. in Zusammenhang mit § 16 EStG oder §§ 20,24 UmwStG).
 

„Vergessenes” Sonderbetriebsvermögen: ein Steuer-GAU

Wird im Rahmen der Übertragung auf die nachfolgende Generation schlichtweg vergessen, z.B. ein solches Grundstück mit zu übertragen, kommt bei dem Übernehmer quasi nur ein unvollständiger Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils des Übertragenden an. Die Folge ist verheerend: Da kein Mitunternehmeranteil übertragen wurde, greifen weder die erbschaftsteuerlichen Begünstigungsregelungen für Betriebsvermögen, noch § 6 Abs. 3 EStG. Es kommt somit neben der vollen Belastung mit Schenkungsteuer zu einer gewinnrealisierenden Aufdeckung der stillen Reserven sowohl im übertragenen Gesellschaftsanteil als auch im „vergessenen” Sonderbetriebsvermögen beim Übertragenden. Zwar ist dieser entstehende Gewinn tarifbegünstigt, da faktisch eine Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vorliegt, dieses ist aber meistens nur ein schwacher Trost für die Betroffenen. Ebenso ist es umgekehrt: Das Sonderbetriebsvermögen kann grundsätzlich nicht losgelöst vom Gesellschaftsanteil unentgeltlich zum Buchwert und nach §§ 13 a, b ErbStG als begünstigtes Betriebsvermögen auf den künftigen Nachfolger übertragen werden.
 

Gibt es Auswege aus dieser „Sonderbetriebsvermögensfalle”?

Ist der Übernehmer bereits an der Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligt, kann Sonderbetriebsvermögen zumindest ertragsteuerneutral vom Übertragenden auf den Übernehmenden übertragen werden. Dies erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG. Eine erbschaftsteuerliche Begünstigung kann hierdurch allerdings nicht erreicht werden.
 

Disquotale Übertragung

Des Weiteren ist weiter an eine disquotale Übertragung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen zu denken. Soweit sowohl beim Übertragenden als auch beim Erwerber ein Teil des Gesellschaftsanteils verbleibt bzw. übertragen wird, kann die „Übertragungs-Quote” des Sonderbetriebsvermögens frei gewählt werden. So könnte der Übertragende statt einer vollständigen Übertragung des Gesellschaftsanteils auf den Nachfolger 1 Prozent des Gesellschaftsanteils und in diesem Rahmen das gesamte (oder Teile des) Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten (unterquotale Übertragung). Umgekehrt könnte nur ein Mini-Anteil am Gesellschaftsanteil zusammen mit dem gesamten Sonderbetriebsvermögen übertragen werden (überquotale Übertragung). Voraussetzung ist jeweils, dass der Übertragende bzw. der Übernehmer aufgrund des Mini-Anteils (weiterhin) als Mitunternehmer anzusehen ist. Die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft muss bei derselben Mitunternehmerschaft erhalten bleiben. Außerdem ist es wichtig, auf den zeitlichen Ablauf der Übertragungen zu achten: die Übertragungen von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen müssen in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, damit der Vorgang einheitlich als begünstigte Übertragung eines Mitunternehmeranteils anerkannt wird. Im Zweifel sollte der gemeinsame Eigentumsübergang durch entsprechende Vertragsformulierungen, z.B. Bedingungen, sichergestellt werden (z.B. wenn ein Kommanditanteil zur Vermeidung einer persönlichen Haftung erst mit Eintragung im Handelsregister auf den Nachfolger übergehen soll; hier sollte auch das Sonderbetriebsvermögen entsprechend aufschiebend bedingt übertragen werden).
 
In beiden Fällen sind die Übertragungen nach §§ 13 a, b ErbStG als Betriebsvermögensübertragungen begünstigt. Im Ertragsteuerrecht müssen die Fälle unterschieden werden. Für die unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen bis hin zum vollständigen Zurückbehalt gilt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG: eine Buchwertfortführung und damit steuerneutrale Nachfolge ist möglich, allerdings wird sie mit einer Sperrfrist verbunden. Der Nachfolger muss den übertragenen Mitunternehmeranteil (inkl. eventuell mitübertragenem Sonderbetriebsvermögen) 5 Jahre unverändert fortführen, er darf ihn weder ganz noch teilweise veräußern, noch aufgeben. Bei einem Verstoß gegen die Sperrfrist sind die stillen Reserven im übertragenen Mitunternehmeranteil beim Übertragenden rückwirkend zum Übertragungszeitpunkt aufzudecken und zu besteuern. Bei überquotaler Übertragung gilt für die gleichlautenden Quoten von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen einheitlich § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG: die Buchwerte sind fortzuführen, ohne dass eine Sperrfrist greift. Für den überquotalen Anteil des Sonderbetriebsvermögens ist dagegen § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG anzuwenden. Auch hier erfolgt die Übertragung steuerneutral zum Buchwert, allerdings belastet mit 3 verschiedenen Sperrfristen für den Übernehmer aus § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG. Dabei ist ungeklärt, ob sich die Sperrfristen nur auf den überquotalen Anteil oder das gesamte übertragene Sonderbetriebsvermögens bezieht; bis zu einer höchstrichterlichen Entscheidung sollten die Sperrfristen daher insgesamt für das Sonderbetriebsvermögen beachtet werden.
 
In allen Fällen einer disquotalen Übertragung sollte sich der Übertragende jedenfalls durch geeignete Vertragsgestaltung gegenüber finanziellen Folgen einer Sperrfristverletzung durch den Übernehmer absichern.
 

Ausgliederungsmodell

Ein anderer Gestaltungsansatz bleibt dagegen trotz positiver Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) weiterhin umstritten. Es geht um die Frage, ob eine steuerbegünstigte Nachfolge in den Mitunternehmeranteil noch möglich ist, wenn zuvor das Sonderbetriebsvermögen derart umgestaltet wurde, dass es nicht mehr in den zu übertragenden Mitunternehmeranteil einzubeziehen ist. Die Bandbreite der Fälle reicht von der (Fremd-)Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsgutes unter Aufdeckung der stillen Reserven bis hin zu einer Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Übertragenden, insb. in das Gesamthandvermögen einer Einmann-GmbH & Co. KG, deren alleiniger Gesellschafter der Übertragende ist (Ausgliederungsmodell), unter Buchwertansatz (§ 6 Abs. 5 Satz 2 oder Satz 3 Nr. 2 EStG). Solche Gestaltungen wurden durch die Finanzverwaltung regelmäßig nicht anerkannt. Erkannten z.B. die Beteiligten, dass ein Grundstück im Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Unternehmensnachfolge mit zu übertragen wäre, wollten sie dies aber vermeiden, erachtete die Finanzverwaltung die Ausgliederung des Grundstücks in einen anderen Betrieb oder in das Privatvermögen des Übertragenden im Vorfeld des Übergangs des Gesellschaftsanteils als schädlich. Als Begründung wurde hierfür die Idee eines schädlichen Gesamtplans herangezogen, ein gedankliches Konstrukt einer wirtschaftlichen Zusammenfassung von zeitlich versetzten Einzelakten, welches der IV. Senat des BFH im Jahr 2000 zur Verwehrung von Steuervergünstigungen gemäß §§ 16, 34 EStG bei einer Betriebsveräußerung entwickelte.
 

BFH-Rechtsprechung: Anerkennung

Genau dieser Senat wies die Finanzverwaltung jedoch bei der Beurteilung eines Ausgliederungsmodells im Vorfeld einer schenkweisen Übertragung durch sein Urteil vom 2. August 2012 (Az.: IV R 41/11) in die Schranken.
 
Dem Urteil lag folgender Fall zu Grunde: Der Vater übertrug zunächst 80 Prozent seines Kommanditanteils an einer Transport- und Speditions GmbH & Co. KG sowie sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH auf seine Tochter. Ein der Gesellschaft zur Nutzung überlassenes Grundstück behielt der Vater zunächst als Sonderbetriebsvermögen zusammen mit 20 Prozent des Kommanditanteils zurück. Nur kurze Zeit später übertrug der Vater das Grundstück aus seinem Sonderbetriebsvermögen auf eine neu gegründete KG, bei welcher er einziger Kommanditist war und sodann den verbleibenden Kommanditanteil von 20 Prozent auf seine Tochter.
 
Der BFH stellte zunächst fest, dass es ausschließlich auf die Betrachtung des Betriebsvermögens am Tag der Übertragung ankomme. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, seien in diese Betrachtung nicht mit einzubeziehen. Auch eine Überführung oder Übertragung zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG ist danach unschädlich, da die Buchwertprivilegien in § 6 Abs. 3 und 5 EStG gleichrangig nebeneinander stehen und Missbrauch durch die Sperrfristen in den betroffenen Vorschriften vorgebeugt wird. Allenfalls könnte eine einschränkende Auslegung angebracht sein, führte der BFH aus, wenn durch die vorherige Ausgliederung die übertragene Sachgesamtheit in ihrer wirtschaftlichen Lebensfähigkeit bedroht werde – ein Zustand, der bei einer Generationennachfolge regelmäßig ausscheidet. Der I. Senat des BFH hat in einem vorgeschalteten Ausgliederungsfall in Zusammenhang mit § 20 UmwStG auch darauf abgestellt, dass die Ausgliederung auf Dauer angelegt ist (BFH-Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, S. 471).
 
Damit entzieht der BFH der Finanzverwaltung ihre Argumentation eines schädlichen Gesamtplans bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit vorgeschalteter Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden.
 
Mit diesem Urteil schien der BFH den Steuerpflichtigen neue Möglichkeiten einer steueroptimierten Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft auf die nachfolgende Generation zu eröffnen. Denn durch den Quasi-Zurückbehalt eines betrieblich genutzten Grundstücks in der Hand des ausscheidenden Gesellschafters in der Rechtsform einer Einmann-GmbH & Co. KG kann die spätere Versorgung des Übertragenden neben den üblichen Modellen Nießbrauch oder Versorgungsrente aus den bei ihm verbleibenden Mieterträgen gesichert werden. Der Vorteil: ein Mietvertrag kann bei wirtschaftlichen Problemen des Unternehmens oder wegfallendem Bedarf des Seniors flexibel an die geänderten Rahmenbedingungen angepasst oder gegebenenfalls auch völlig aufgelöst werden, ohne dass dies wesentliche steuerliche Folgen für die Beteiligten auslöst. Aber auch für die Versorgung weichender Erben sind solche vorab ausgegliederten Grundstücksgesellschaften geeignet: Werden die Anteile an der Grundstücksgesellschaft später auf die nicht unternehmerisch tätigen Erben übertragen, können deren Ansprüche am betrieblichen Vermögen durch Beteiligung an der Substanz und den Grundstückserträgen befriedigt werden, ohne ihnen Einfluss im operativen Unternehmen selbst zu geben.
 

Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung

Allerdings hat die Finanzverwaltung in der Zwischenzeit mit einer vorläufigen Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung vom 2. August 2012 (Az. IV R 41/11) reagiert (vgl. BMF vom 12.9.2013, Az. IV C 6 – S 2241/10/10002, DStR 2013, S. 2002). Bis zur endgültigen Entscheidung über die Anwendung der BFH-Rechtsprechung vom 2. August 2012 (Az. IV R 41/11) möchte die Finanzverwaltung noch den Ausgang eines weiteren Revisionsverfahrens beim BFH (Az. I R 80/12) abwarten. In dem Revisionsverfahren geht es zwar im Schwerpunkt um eine Einbringung zum Buchwert nach § 20 UmwStG. Allerdings besteht nach Auffassung der Finanzverwaltung insofern eine gewisse Ähnlichkeit mit dem BFH-Urteil vom 2. August 2012 (Az. IV R 41/11), als hier kurz vor der Einbringung die beiden funktional wesentlichen Grundstücke in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert wurden. Es stellt sich demzufolge auch hier die Frage, ob unter Berücksichtigung der „Gesamtplanrechtsprechung” ein vollständiger Betrieb eingebracht worden ist. Das Vorliegen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils als Buchwertfortführungsgegenstand ist nämlich sowohl bei § 6 Abs. 3 EStG als auch bei §§ 20 und 24 UmwStG erforderlich und nach Auffassung der Finanzverwaltung und auch eines Teils der Literatur grundsätzlich nach denselben Kriterien zu beurteilen.
 
Die Finanzverwaltung weist deshalb an, dass in einschlägigen Fällen, d.h. bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, wobei wesentliche Betriebsgrundlagen entnommen oder zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen werden, der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden kann. Die in dem Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven sind in den Fällen, in denen das Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert überführt oder übertragen wird, als laufender Gewinn zu versteuern (siehe BMF vom 12.9.2013, Az. IV C 6 – S 2241/10/10002, Tz. II.2 i.V.m. BMF vom 3.3.2005, Az. IV B 2 – S 2241 – 14/05, Tz. 7, BStBl. I 2005, S. 458).
 
Eine Entscheidung hat der BFH im Revisionsverfahren Az. I R 80/12 bislang nicht getroffen. Stattdessen hat er die hier auch relevante Frage, ob die fehlende Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften gleichheitswidrig ist, zunächst dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorgelegt. Mit einer inhaltlichen Klärung der Streitfragen zur Ausgliederung ist in absehbarer Zeit nicht zu rechnen.
 
Derzeit kann daher das dargestellte Gestaltungsmodell mit vorgelagerter Ausgliederung des Sonderbetriebsvermögens trotz der positiven Rechtsprechung des IV. Senats des BFH nicht uneingeschränkt empfohlen werden. Aktuelle Gestaltungen werden von der Finanzverwaltung vorläufig nicht anerkannt. Der Steuerpflichtige trägt somit das Risiko einer Steuerzahlung und des zu beschreitenden Rechtsweges. Während das Bezugsverfahren Az. I R 80/12 läuft, kann zwar Verfahrensruhe in Anspruch genommen werden, im Falle einer negativen Entscheidung der Revision Az. I R 80/12 wird der Steuerpflichtige aber in einem eigenen Verfahren bis zum IV. Senat weiterkämpfen müssen. Natürlich sollte bei einer bereits erfolgten Umsetzung eines Ausgliederungsmodells weiterhin auf der Steuerneutralität der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG gemäß der BFH-Rechtsprechung beharrt werden. Dies gilt selbst dann, wenn der BFH im Revisionsverfahren Az. I R 80/12 gegen die Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG entscheiden sollte. Denn im Verfahren Az. IV R 41/11 hat der für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG allein zuständige IV. Senat bereits entschieden, dass § 6 Abs. 3 EStG und § 16 EStG, in dessen Rahmen die Gesamtplanrechtsprechung zu einer vorgezogenen Ausgliederung entwickelt wurde, unterschiedliche Zweckbestimmungen haben und daher eine abweichende Behandlung des Ausgliederungsmodells bei unentgeltlicher Übertragung möglich ist; entsprechendes könnte trotz identischen Wortlautes auch für § 20 UmwStG gelten.
 

Hinweis

Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass Sonderbetriebsvermögen, insbesondere wenn es nicht zutreffend erkannt und behandelt wird, nicht nur bei vorweggenommener Nachfolge, sondern auch im Erbfall erhebliche steuerliche Probleme begründen kann, so z.B. wenn aufgrund unterschiedlicher erbrechtlicher Regelungen der Gesellschaftsanteil kraft qualifizierter Nachfolgeklausel nur auf einen Erben übergeht, das Sonderbetriebsvermögen aber allen Erben in Erbengemeinschaft zuzurechnen ist. Hier kann ein unzureichend vorbereiteter Erbgang nicht nur zu erbrechtlichen Streitigkeiten führen – wie soll der Unternehmensnachfolger die Kontrolle über das für die Unternehmensführung unbedingt erforderliche Sonderbetriebsvermögen (z.B. Patente) erlangen – sondern auch zur unfreiwilligen Reservenrealisierung und Besteuerung. Es ist daher ratsam, im Rahmen von Nachfolgeregelungen der Identifizierung von Sonderbetriebsvermögens und seiner Behandlung frühzeitig besondere Aufmerksamkeit zu schenken.
 
zuletzt aktualisiert am 03.12.2014

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Elke Volland

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