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Kooperationen unter der Beteiligung von Stiftungen

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Die Zusammenarbeit gemeinnütziger Stiftungen und Organisationen ist aus rechtlicher und steuerlicher Sicht geprägt von der Frage, wann neue Steuerpflichten entstehen und wie die Zusammenarbeit finanzierbar ist. Erfolgt im Rahmen der Zusammenarbeit eine (unentgeltliche) Mittelweitergabe in der Form von Barmitteln, Personal- oder Sachmittelgestellungen, so sind dem Grenzen gesetzt: Jede gemeinnützige Stiftung muss ihre steuerbegünstigten Zwecke grundsätzlich selbst unmittelbar verfolgen. Erfolgen diese Leistungen hingegen entgeltlich, so stand der steuerlichen Unbedenklichkeit bisher vielfach entgegen, dass die vertraglichen Vereinbarungen nicht mit den Hilfsbedürftigen selbst abgeschlossen wurden. Hier hat das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. November 2013 (Az: I R 17/12) einen entscheidenden Fortschritt gebracht, auch wenn noch offen ist, wie die Finanzverwaltung sich dazu stellen wird. Erfolgt hingegen die Zusammenarbeit in gesellschaftsrechtlichen Verbindungen, so hat der BFH bereits 2010 (Az: I R 2/08) den Begriff des „arbeitsteiligen Zusammenwirkens” geprägt. Die Steuerbegünstigung der Kooperationsgesellschaft und die Zulässigkeit der Mittelverwendung im Rahmen der Kooperation sind gleichwohl nicht in allen Fällen gewährleistet.
 
 

Zum Grundsatz der Unmittelbarkeit

Ein tragender Grundsatz der Gemeinnützigkeit ist es, dass eine gemeinnützige Stiftung ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, selbst oder mittels Hilfspersonen verwirklichen muss. Dieser sog. Grundsatz der Unmittelbarkeit steht für eine gemeinnützige Stiftung im Vordergrund, wenn sie sich an einer Kooperation eingehen will.
 
Was bedeutet dieser sog. Grundsatz der Unmittelbarkeit? Muss also eine gemeinnützige Stiftung Steuern bezahlen, wenn sie mit dem Vermieter einer Seniorenwohnanlage vereinbart, gegen eine monatliche Pauschale, Betreuungsleistungen (die sog. Basisleistungen) für die Bewohner zu erbringen? Und macht es einen Unterschied, wenn dieselbe Stiftung dies mit den Bewohnern selbst vereinbart?
 
Die Antwort des BFH auf diese Frage lautet: Es kommt darauf an! Und die Antwort hat sich nunmehr geändert. Sie fällt in zwei Bereichen unterschiedlich aus. Für den Bereich der Umsatzsteuer hatte der BFH 2011 geurteilt, es komme nicht auf direkte Vertragsbeziehungen zu hilfsbedürftigen Personen an. Für den Bereich der Ertragsteuer hatte der BFH bereits 2009 Steuerpflicht angenommen, wenn eine gemeinnützige Stiftung nur Erfüllungsgehilfe war. Aus Sicht der gemeinnützigen Stiftung fehle es an der Unmittelbarkeit. Wer Vertragspartner der gemeinnützigen Stiftung ist, war in der Umsatzsteuer insoweit also ohne Belang, in Bezug auf die Ertragsteuer jedoch entscheidend. Diese Rechtsprechung hat der BFH in seinem Urteil vom 27. November 2013 (Az: I R 17/12) ausdrücklich geändert, wobei die Konsequenzen aus diesem Urteil sehr umstritten sind.
 
Die Frage, ob eine steuerfreie oder eine steuerpflichtige Tätigkeit vorliegt, hat weitreichende Auswirkungen. So ist es grundsätzlich z.B. nicht zulässig für eine steuerpflichtige Tätigkeit Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse oder Rücklagen zu verwenden. Muss also ein Verlust mit Rücklagen gedeckt werden, so kann dies bei einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb fatale Folgen haben, während es bei einem Zweckbetrieb grundsätzlich unschädlich ist. Es ist auch nicht möglich, Ehrenamtlichen die steuerfreie Übungsleiterpauschale in Bereichen zu bezahlen, die steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe darstellen. Zudem wäre es fatal, wenn eine vermeintlich steuerbegünstigte, tatsächlich aber steuerpflichtige Tätigkeit den Hauptzweck der Betätigung der Stiftung darstellt, denn dann scheitert deren Gemeinnützigkeit insgesamt mit weitreichenden Folgen für die Mittelbeschaffung (insbesondere Spenden).
 
In unserem Zusammenhang bedeutet dies: eine gemeinnützige Stiftung kann ihre Gemeinnützigkeit verlieren, wenn sie im Rahmen einer Zusammenarbeit gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit verstößt. Auch wenn die neuere BFH-Rechtsprechung hier mehr Handlungsspielraum schafft, so müssen die durch den Grundsatz der Unmittelbarkeit gezogenen Grenzen sowohl bei der Zusammenarbeit als auch bei gesellschaftsrechtlichen Verbindungen beachtet werden.
 

Zusammenarbeit gemeinnütziger Organisationen durch Leistungsaustausch

Grenzen aus der Pflicht zur Mittelverwendung

Das Recht der Gemeinnützigkeit setzt für die Zusammenarbeit gemeinnütziger Stiftungen enge Grenzen. Auch hier darf keine Person – also auch kein Kooperationspartner – durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Vielmehr muss jede Organisation ihre steuerbegünstigten Zwecke unmittelbar selbst verfolgen (§ 57 Abs. 1 AO).
 
Diese Grundsätze stehen zunächst einer Zusammenarbeit gemeinnütziger Organisationen entgegen. Die vielfach vorzufindende Vorstellung, es reiche schlechthin aus, wenn die Mittel einer steuerbegünstigten Körperschaft wiederum für steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt würden, ist in dieser Form nicht zutreffend. Vielmehr kennt die Abgabenordnung lediglich eine Reihe von engen Ausnahmen, in denen der Mitteltransfer unschädlich ist.
 
Nur am Rande erwähnt werden soll hier der wichtige Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung. Steuerbegünstigte Körperschaften müssen ihre Mittel mit Ausnahme der nach § 62 AO zulässigen Rücklagen bzw. Vermögenszuführungen grundsätzlich in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für ihre steuerbegünstigten Zwecke verwenden.
 

Zulässig ist die Weitergabe von Mitteln

Unschädlich für die Gemeinnützigkeit ist es gem. § 58 Nr. 1 AO, wenn Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen gemeinnützigen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts beschafft werden. § 58 Nr. 1 AO erlaubt damit die Weitergabe der beschafften Mittel in voller Höhe für Förderkörperschaften.
 
Diese Möglichkeit muss aber langfristig angelegt sein und verlangt einen weitreichenden Konsens: Diese Mittelbeschaffung und der steuerbegünstigte Zweck, für den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung als Satzungszweck festgelegt sein. Die Satzungsregelung bestimmt zugleich Umfang und Grenzen der Mittelweitergabe: Ist z.B. ein bestimmter Empfänger genannt, so ist eine Mittelweitergabe an einen (nicht genannten) Kooperationspartner erst nach Satzungsänderung möglich.
 
Ist die gemeinnützige Stiftung keine Förderkörperschaft im vorgenannten Sinne, so kann sie gleichwohl ihre Mittel anderen gemeinnützigen Organisationen zur Verfügung stellen, allerdings nicht unbegrenzt. § 58 Nr. 2 AO lässt es lediglich zu, dass eine steuerbegünstigte Stiftung ihre Mittel „teilweise” einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet.
 

Unentgeltliche Überlassung von Personal und Räumen

Eine weitere Möglichkeit ist es, einem Kooperationspartner unentgeltlich Personal oder Räume zur Verfügung zu stellen. Gem. § 58 Nr. 4 AO kann eine gemeinnützige Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen oder Einrichtungen für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellen, ohne dass dies für ihre eigene Steuerbegünstigung schädlich wäre. Ebenfalls als Ausnahme von dem Grundsatz der Unmittelbarkeit lässt es § 58 Nr. 5 AO zu, dass die gemeinnützige Stiftung ihr gehörende Räume – auch ohne ausdrückliche Satzungsermächtigung – anderen unentgeltlich zur Benutzung für steuerbegünstigte Zwecke überlässt, jedoch nicht für Berufssport oder Unterhaltungsveranstaltungen. Diese Regelung setzt aber voraus, dass der Kooperationspartner selbst steuerbegünstigt ist und die Benutzung der Räume nur für dessen steuerbegünstigte Zwecke erfolgt.
 

Bei Entgelt gilt das alles nicht!

Bisher ging die Finanzverwaltung davon aus, dass dies alles nicht gilt, wenn die Überlassung des Personals oder die Überlassung der Räume gegen Entgelt erfolgt. Dabei gilt als Entgelt auch, wenn der Kooperationspartner lediglich die Kosten ganz oder teilweise ersetzt. Durch die Zahlung eines Entgelts wurden bisher zwingend ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder (steuerfreie) Vermögensverwaltung begründet.
 
Die spannende Frage ist nun, wie die Finanzverwaltung vor dem Hintergrund des eingangs berichteten Urteils des BFH vom 27. November 2013 (Az: I R 17/12) mit diesen Sachverhalten umgehen wird. Der BFH geht jetzt davon aus, dass ein Zweckbetrieb gemäß § 66 AO nicht mehr voraussetzt, dass die gemeinnützige Stiftung in unmittelbaren vertraglichen Beziehungen zu den von ihr betreuten Hilfsbedürftigen steht. Allerdings hält es der BFH für maßgeblich, dass die Hilfeleistungen in tatsächlicher Hinsicht selbst und unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden. Dies hat er z.B. 2013 für Laborleistungen verneint, die eine Laborgesellschaft an gemeinnützige Krankenhäuser erbrachte (Az: I R 59/11).
 
Trotz aller immer noch offenen Fragen ist davon auszugehen, dass das Urteil Bewegung in die Beurteilung der Steuerpflicht von Personal- und Sachmittelgestellungen bringen wird.
 

Die gemeinsame Durchführung von Projekten in Gesellschaften

In vielen Fällen wird aber bei einer Kooperation im Vordergrund stehen, dass die beteiligten Organisationen ein Ziel definieren, das sie gemeinsam verfolgen wollen. Das gemeinsame Ziel tritt an die Stelle des Leistungsaustausches. Damit verdichtet sich die Zusammenarbeit zu einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung.
 
Der gesellschaftsrechtliche Rahmen kann sehr unterschiedlich sein. Es bieten sich verschiedene Gesellschafts- und Rechtsformen an, die jeweils sehr unterschiedliche Einflussnahme- und Beitragsmöglichkeiten nach sich ziehen. Nachfolgend herausgegriffen wird die GmbH als Beispiel einer Kapitalgesellschaft, die GbR als Beispiel einer Personengesellschaft sowie die Stiftung. Denkbar wären aber auch andere Rechtsformen.
 

„Arbeitsteiliges Zusammenwirken”

Wo bei der Zusammenarbeit gemeinnütziger Organisationen die Grenzen liegen, wird deutlich an einem Fall, den der BFH 2010 zu entschied (Az:. I R 2/08). Zwei gemeinnützige Stiftungen waren jeweils heilpädagogisch tätig mit dem Ziel, Kinder und Jugendliche zu erziehen und zu behandeln. Sie errichteten eine gemeinnützige GmbH, die mit eigenem Personal gegen Entgelt in Abend- und Nachtdiensten Kinder und Jugendliche der Stiftungen betreute und therapeutisch förderte. Sie schloss damit Lücken in der Betreuung durch die beiden Stiftungen.
 
Das Finanzamt erkannte die Gemeinnützigkeit der GmbH nicht an, weil sie nur Personalgestellung betreibe. Das sah der BFH anders. Die bloße Überlassung von Arbeitskräften gegen Bezahlung sei allerdings kein steuerbefreiter Zweckbetrieb. Dies sei unabhängig davon, ob kostendeckende Entgelte verlangt werden oder nicht, und begründe sich darin, dass die Überlassung selbst nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke diene.
 
Der BFH meint aber, die GmbH könne Hilfsperson (§ 57 AO) der Stiftungen gewesen sein. Es sei möglich, dass die Hilfsperson mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Organisation unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolge. Möglich sei dies auch, wenn mehrere gemeinnützige Organisationen arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Dies betreffe z.B. Fälle, in denen die öffentliche Hand eine steuerbefreite Organisation mit der Erbringung der steuerbegünstigten Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften vergibt. Auch Zusammenschlüsse auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage nennt der BFH in diesem Zusammenhang. Allerdings könne die Gemeinnützigkeit an einer Wettbewerbssituation zu steuerpflichtigen Unternehmen scheitern.
 
Gesellschaften als Kooperationsform gemeinnütziger Organisationen hat der BFH damit ausdrücklich gebilligt.
 

Beteiligung an einer GmbH

Die GmbH als Beispiel eines arbeitsteiligen Zusammenwirkens von gemeinnützigen Organisationen besitzt als juristische Person eigene Rechtsfähigkeit. Die Verhältnisse in der GmbH sind flexibel gestaltbar: neben der Gesellschafterversammlung und den Geschäftsführern kann der Gesellschaftsvertrag weitere Gremien vorsehen, deren Rechte und Zusammensetzung weitgehend frei im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden kann. Die GmbH begrenzt die Haftung der Gesellschafter. Auch Kontroll- und Informationsrechte für die Kooperationspartner können weitgehend frei geregelt werden.
 
Aufgrund dieser weiten Gestaltungsmöglichkeiten und der Haftungsbegrenzung eignet sich die GmbH insbesondere dann, wenn sie Träger eines (gemeinsamen) Unternehmens sein soll. Sollen Teilfunktionen der gemeinnützigen Organisation auf die Kooperations-GmbH ausgegliedert werden, so läuft die Kooperation auf ein Outsourcing hinaus, wobei jedoch die Kompetenz und ggf. auch Finanzkraft des Kooperationspartners und zukünftigen Mitgesellschafters in Anspruch genommen wird.
 
Nicht immer aber setzt sich die bisherige steuerliche Behandlung der ausgegliederten Tätigkeiten fort. So unterschiedlich die Aufgaben- und Rollenverteilung sein kann, so unterschiedliche Folgen kann das jeweils nach sich ziehen.
 

Beteiligung an einer GbR

Eine andere Form des arbeitsteiligen Zusammenwirkens gemeinnütziger Organisationen ist die GbR. Eine GbR eignet sich für Kooperationen insbesondere dann, wenn eine relativ einfache, zeitlich begrenzte und individuell gestaltete Zusammenarbeit angestrebt wird. Beispiele sind einzelne gemeinsam organisierte Veranstaltungen oder Foren für den Austausch von Informationen und Forschungsergebnissen in der Wissenschaft. Denkbar ist etwa auch der Einsatz einer GbR für eine Kooperation für Gemeinschaftsforschung.
 
Auch wenn es fast immer zu empfehlen ist, schriftlich niederzulegen, was zwischen den Kooperationspartnern vereinbart ist: ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag ist grundsätzlich nicht erforderlich. Es gibt regelmäßig keine besonderen Anforderungen an die Form, in der ein Gesellschaftsvertrag aufgestellt werden müsste. Kennzeichnend für die GbR aber ist, dass die Gesellschafter der GbR persönlich für die Verbindlichkeiten haften.
 
Im Gegensatz zur Beteiligung an einer GmbH ist allerdings die Beteiligung an einer GbR auch als Zweckbetrieb möglich. Liegt ein Zweckbetrieb vor, so entfaltet die gemeinnützige Stiftung als Gesellschafter unmittelbar eigene gemeinnützige Aufgaben. Dann können auch Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse oder Rücklagen verwendet werden.
 

Die Stiftung als Kooperationsgesellschaft

Als eine weitere Form der Zusammenarbeit soll neben Personen- oder Kapitalgesellschaften eine (ggf. neu errichtete) Stiftung nicht unerwähnt bleiben.
 
Die Ausstattung einer Stiftung mit Vermögen kann jedoch nicht mit zeitnah zu verwendenden Mitteln erfolgen. Allerdings hat der Gesetzgeber hier mit der Einführung des § 58 Nr. 3 AO seit Anfang 2013 zusätzliche Flexibilität geschaffen. Für die Vermögensausstattung können nunmehr ohne Einschränkung Überschüsse aus der Vermögensverwaltung, Gewinne aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und darüber hinaus 15 Prozent der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel verwendet werden.
 
zuletzt aktualisiert am 18.06.2015

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Anka Neudert

Diplom-Kauffrau, Steuerberaterin, Zertifizierte Beraterin für Gemeinnützigkeit

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