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Steuerstruktur für die Nachfolge – Umstrukturierung zur Vorbereitung des Generationswechsels

PrintMailRate-it
von Tanja Creed und Elke Volland
 
Für die Steuerneutralität der Unternehmensnachfolge spielt die Unternehmensstruktur eine entscheidende Rolle. Auch die Inanspruchnahme von Steuerbegünstigungen wird hierdurch beeinflusst. Daher gehört die Unternehmensstruktur im Vorfeld der Unternehmensnachfolge in steuerlicher Hinsicht auf den Prüfstand.
 
Im Grundsatz ist der Fiskus übergabewilligen Unternehmern und ihren Nachfolgern freundlich gesinnt. Bei unentgeltlicher Übertragung von Unternehmen, Anteilen und Beteiligungen können die steuerlich relevanten Werte und stillen Reserven ohne Realisierung und Ertragsbesteuerung auf den Nachfolger übergehen. Von Verkehrssteuern ist die Unternehmensnachfolge weitgehend befreit. Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer gelten weitreichende Privilegien für Unternehmensnachfolger, die das Unternehmen fortführen.
 
Viel hängt jedoch davon ab, wie ein Unternehmen aufgestellt ist. Die steuerlichen Regelungen zur Nachfolge sind alles andere als einfach konzipiert und sie sind auch nicht „strukturneutral”: Rechtsform und Organisationsstrukturen im Unternehmen und im Gesellschafterkreis und die Ausgestaltung des Übergangs an sich sowie ihr Zusammenspiel entscheiden im Ergebnis darüber, ob in der kritischen Umbruchphase der Nachfolge das Unternehmen auch noch mit erheblichen Liquiditätsabflüssen an den Fiskus zurechtkommen muss. Eine vorausschauende steuerliche Planung beginnt daher mit einer IST-Aufnahme auf der Unternehmens- und Gesellschafterebene. Oftmals zeigt sich dann die Notwendigkeit einer Revision der Unternehmensstruktur, um steuerliche Nachteile bei der Unternehmensnachfolge zu vermeiden und Gestaltungspotenziale nutzen zu können.
 
Dies sind die steuerlichen Brennpunkte von Umstrukturierungsprojekten in Zusammenhang mit einer Nachfolgeregelung:
 
 

Steuerbegünstigungen sichern

Steuerliches Ziel einer jeden Unternehmensnachfolge ist es in der Regel, diese mit einer möglichst geringen Steuerbelastung abzuwickeln. Durch vor einer Übertragung vorgenommene Umstrukturierungen der Unternehmensbeteiligung kann die Betriebsvermögensbegünstigung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer optimal genutzt werden.
 
Solche Maßnahmen sind auch nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 zur Verfassungswidrigkeit der §§ 13 a, b ErbStG noch sinnvoll und möglich, denn auch nach der anstehenden Reform der Erbschaftsteuer werden die vom BVerfG ausdrücklich anerkannten Grundsätze dieser Regelungen wahrscheinlich noch für eine Vielzahl von Unternehmen weiterhin Gültigkeit haben, und es werden sich weitere, neue Gestaltungsfragen auftun.
  • Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 25 Prozent müssen vor einer Übertragung umstrukturiert werden, um schenkungsteuerfrei zu bleiben. In Betracht kommt der Abschluss eines Poolvertrages mit anderen Gesellschaftern, sodass zusammen die 25 Prozent-Grenze überschritten wird, die Einbringung in eine gemeinsame Beteiligungsholding mit anderen Gesellschaftern, die dann eine qualifizierte Mehrheit hält, oder auch ein Formwechsel in eine Personengesellschaft, da hier keine Mindestbeteilungsquote gilt.
  • Betriebsvermögen in Drittstaaten sowie Beteiligungen an Drittstaatengesellschaften können durch vorherige Einbringung in eine deutsche oder EU-Kapitalgesellschaft in den Verschonungsabschlag bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit einbezogen werden.
  • Ist nicht auszuschließen, dass innerhalb der Behaltensfristen für den erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlag wesentliche Teile des Betriebsvermögens veräußert werden müssen, sichert eine Kapitalgesellschaft als Obergesellschaft den Erhalt der Steuerbegünstigung, solange nicht ausgeschüttet wird, während die Hürden für eine steuerunschädliche Reinvestition bei einer Personengesellschaft wesentlich höher sind. Ein Formwechsel oder die Einführung einer Holding-Kapitalgesellschaft können hier ratsam sein.
  • Andere bisher diskutierte Strukturfragen des zu übertragenden Vermögens wie z.B. die Auffüllung und stufenweise Verteilung von Verwaltungsvermögen im Konzern zur Optimierung der Ergebnisse eines Verwaltungsvermögenstestes, aber auch die Ausgliederung von nicht-begünstigtem Vermögen zu Wahrung der Verwaltungsvermögensgrenzen oder Aufspaltung von Unternehmen zur Vermeidung oder Optimierung der Lohnsummenregelung, werden im Zuge der Erbschaftsteuerreform ihre Bedeutung verlieren. Dafür könnten sich andere Fragen stellen, etwa die Aufspaltung von Unternehmen im Hinblick auf die Größengrenzen für die neu einzuführende Bedürfnisprüfung oder zur Strukturierung und gewerblichen Prägung von Privatvermögen, um eine Heranziehung innerhalb der für die Erbschaftsteuerbegünstigung großer Unternehmen künftig notwendigen Bedürfnisprüfung zu vermeiden.
 
Weitere Informationen zum BVerfG-Urteil zur Erbschaftsteuer und zur anstehenden Erbschaftsteuerreform finden Sie in unserem Themenspecial Erbschaftsteuer.
 

Vorsicht Sonderbetriebsvermögen und Betriebsaufspaltung

Die Trennung von Vermögen und Betrieb ist in vielen mittelständischen Unternehmen zu beobachten, sei es aus Finanzierungs- oder Haftungsgründen oder weil sie sich im Laufe der Entwicklung „so ergeben” hat.­
  • Bei einem Nachfolgeprojekt ist als erstes zu fragen, ob die Aufrechterhaltung unterschiedlicher Rechtsverhältnisse sinnvoll ist. Allzu leicht kann es vorkommen, dass Werte, die zivilrechtlich im Vermögen des Gesellschafters stehen, bei der Nachfolgeplanung übersehen werden oder nicht an den „richtigen” Nachfolger gelangen. Für den Geschäftsbetrieb unverzichtbare Vermögensgegenstände sollten daher so strukturiert werden, dass sie dauerhaft für das Unternehmen gesichert sind. Dies kann z.B. durch Einbringung von Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, durch Vorab- oder Mitübertragung in das alleinige Sonderbetriebsvermögen des Unternehmensnachfolgers oder durch Verschmelzung von Besitz- und Betriebsgesellschaft geschehen.
  • Zu denken ist insbesondere an die Anteile an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG. Sie stellen in der Regel zwar wenig werthaltiges, aber gleichwohl notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei seiner Kommanditbeteiligung dar, auch wenn das dem Gesellschafter nicht bewusst ist. Trennen sich versehentlich oder gewollt die Inhaberschaft von KG- und GmbH-Anteilen im Rahmen der Nachfolge, hat dies fatale Folgen: Da kein vollständiger Mitunternehmeranteil übertragen wurde, greifen für den Kommanditanteil weder die erbschaftsteuerlichen Begünstigungsregelungen für Betriebsvermögen noch die Ertragsteuerneutralität nach § 6 Abs. 3 EStG. Es kommt somit neben der vollen Belastung mit Schenkungsteuer zu einer gewinnrealisierenden Aufdeckung der stillen Reserven sowohl im übertragenen Gesellschaftsanteil als auch im „vergessenen” Sonderbetriebsvermögen beim Übertragenden.
    Hier gibt es ein probates Mittel, solche Probleme bei der Nachfolge in eine GmbH & Co. KG sicher zu vermeiden: die Einheitsgesellschaft. Die Kommanditisten übertragen ihre Anteile an der Komplementär-GmbH auf die KG selbst. In Zukunft ist also nur noch über Kommanditanteile zu verfügen, ein Auseinanderfallen der Gesellschafterpositionen ist nicht mehr möglich. ­
  • Neben dem Umwandlungssteuergesetz bietet § 6 Abs. 5 EStG eine Reihe von zusätzlichen Möglichkeiten, speziell solche Reorganisationen ertragsteuerneutral durchzuführen. Danach können einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen werden, wenn hierfür keine sonstigen Gegenleistungen erbracht werden.
 
Weitere Informationen zur Nachfolge mit Sonderbetriebsvermögen finden Sie in unserem Themenspecial Gut vorbereitet ins Alter – steuerliche und rechtliche Aspekte.
 

Trennung von Vermögen und Betrieb?

Oftmals entspricht es aber gerade den Intentionen der Beteiligten im Rahmen einer Nachfolge, Teile des Unternehmens, insbesondere werthaltige Vermögensgegenstände wie z.B. Immobilien, für die eigene Versorgung zurückzubehalten oder nicht auf den Unternehmensnachfolger, sondern potenzielle Miterben als Ausgleich übergehen zu lassen. Zivilrechtlich leicht ins Werk gesetzt, stoßen solche Gestaltungen oftmals an steuerliche Grenzen.
  • Bei einer klassischen Betriebsaufspaltung (Besitz-Einzelunternehmen oder Besitz-Personengesellschaft ↔ Betriebs-Kapitalgesellschaft) können Anteile an den Gesellschaften im Zuge der Nachfolge nicht ohne weiteres unterschiedlich behandelt oder zurückbehalten werden, ohne wiederum schwerwiegende steuerliche Folgen auszulösen. Hier kann es sich anbieten, die Betriebs-Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umzuwandeln und dadurch die Verbindung der Gesellschaften über eine Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen aufzulösen. Vorab muss gegebenenfalls durch Umstrukturierung sichergestellt werden, dass für die Besitzgesellschaft zumindest eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt (Umstrukturierung in eine klassische GmbH & Co. KG). Sodann ist eine gesonderte Übertragung bzw. ein Zurückbehalt der Anteile an der Besitzgesellschaft denkbar. ­
  • Kontrovers diskutiert wird das sogenannte Ausgliederungsmodell. Dabei geht es um die Frage, ob eine steuerbegünstigte Nachfolge in den Mitunternehmeranteil möglich ist, wenn zuvor wesentliches Sonderbetriebsvermögen derart umgestaltet wurde, dass es nicht mehr in den zu übertragenden Mitunternehmeranteil einzubeziehen ist. Dies geschieht durch Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Übertragenden, insbesondere in das Gesamthandvermögen einer Einmann-GmbH & Co. KG, deren alleiniger Gesellschafter der Übertragende ist, unter Buchwertansatz (§ 6 Abs. 5 Satz 2 oder Satz 3 Nr. 2 EStG).
 
Obwohl der BFH eine solche Umgestaltung mit Urteil vom 02.08.2012 (IV R 41/11, BFH/NV 2012, S. 2053) anerkannt hat, hat die Finanzverwaltung das Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegt (BMF-Schreiben/koordinierter Ländererlass vom 12.09.2013, BStBl. 2013 I, S. 1164). Derzeit sind daher Ausgliederungen in Zusammenhang mit Anteilsübertragungen zur Unternehmensnachfolge nicht uneingeschränkt zu empfehlen, bis eine endgültige Entscheidung des BFH vorliegt. Entsprechende Verfahren zur Klärung der Rechtslage sind anhängig, brauchen aber noch ihre Zeit. Bis dahin sollten solche Umstrukturierungen im Vorfeld der Unternehmensnachfolge sorgfältig mit dem steuerlichen Berater abgestimmt und nur in großem zeitlichen Abstand zur Anteilsübertragung vorgenommen werden.
 
In unserem Themenspecial Gut vorbereitet ins Alter – steuerliche und rechtliche Aspekte finden Sie detaillierte Informationen zum Ausgliederungmodell.
 

International flexibel aufgestellt?

Globalisierung betrifft nicht nur das Unternehmen selbst, seine Produkte, Märkte und Strukturen – sie macht auch vor den Anteilseignern nicht halt. Unternehmensnachfolger sind heute vielfach international ausgerichtet, mit unterschiedlichen Staatsangehörigkeiten, Aktivitäten in verschiedenen Ländern (Internat in Großbritannien, Studium in den USA, Praktika rund um die Welt und Berufseinsätze in Asien), verschiedene Wohnsitze z.B. auch im Herkunftsland des Ehepartners. Und auch wenn der Nachfolger aktuell fest in Deutschland verwurzelt ist: Heute sollte niemand mehr für sich oder die Nachfolgegeneration auf Jahrzehnte in Deutschland gebunden bleiben müssen.
 
Für den Senior steht die Versuchung im Raum, mit der Übertragung eines Teils seiner Beteiligung und der Unternehmensführung an den Nachfolger den Traum vom Leben im „sonnigen Süden” wahrzumachen und seinen Wohnsitz dauerhaft z.B. in das Haus in Kitzbühel oder auf Mallorca zu verlagern. Wird bei solchen Verhältnissen nicht sorgfältig auf die Strukturen geachtet und diese einer internationalen Anteilseignerseite angepasst, kann die Nachfolge im steuerlichen Dilemma enden.
  • Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unterliegt der sog. Wertzuwachsbesteuerung nach § 6 AStG, wenn der Inhaber seine Ansässigkeit ins Ausland verlegt oder die Anteile unentgeltlich auf seinen im Ausland ansässigen Nachfolger überträgt, d.h. der deutsche Fiskus besteuert die stillen Reserven in den Anteilen! Während diese Schlussbesteuerung innerhalb der EU bis zu einem Verkauf der Anteile hinausgeschoben wird, bedeutet das für Drittstaatenfälle eine erhebliche Liquiditätsbelastung der Nachfolge. Die früher häufig gewählte Gestaltung zur Abschirmung der steuerlichen Entstrickung der Beteiligung durch vorherige Einbringung in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG ist nunmehr durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu „substanzlosen Mitunternehmerschaften” versperrt (BFH vom 28. April 2010, BStBl. 2014 II, S. 754 und vom 24. August 2011, BStBl. 2014 II, S. 764).
  • Betroffen sind aber auch Unternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft. Vor einer Nachfolgeregelung sollte hier immer eine Checkliste abgearbeitet werden:
    • Liegt lediglich eine gewerbliche Prägung vor? Dies ist besonders häufig bei einer reinen Holding-Funktion der Obergesellschaft anzutreffen.
    • Wenn eine Holding-Tätigkeit vorliegt: reicht diese in Art und Umfang aus, um eine eigene originäre gewerbliche Tätigkeit der Holding zu begründen?
    • Können im Falle einer eigenen gewerblichen Tätigkeit alle Beteiligungen an Kapitalgesellschaften einer Betriebsstätte im Inland funktional zugeordnet werden?

    Nur die Struktur derjenigen, die die letzten beiden Fragen vollumfänglich mit „Ja” beantworten können, ist fit für eine internationale Nachfolge. Für alle anderen ist zuvor eine Umstrukturierung sorgfältig zu prüfen. Insbesondere kommt ein Ausbau der Holding-Aktivitäten hin zu einer Geschäftsleitungs- und Dienstleitungsholding hinsichtlich aller „gefährdeten” Beteiligungen in Betracht, aber auch die Reorganisation in eine operativ tätige Gesellschaft muss überlegt werden.

  • Selbst „Altfälle”, in denen die Einbringung von Beteiligungen und Wirtschaftsgütern in eine gewerblich geprägte Gesellschaft oder die Schaffung einer lediglich gewerblich geprägten Holding durch Ausgliederung der operativen Tätigkeiten in Tochter-GmbHs und der folgende Wegzug schon Jahre zurückliegen, werden durch den 2014 eingeführten § 50i EStG noch nachträglich steuerlich herangezogen: So soll in solchen Fällen die unentgeltliche Übertragung der Anteile an der GmbH & Co. KG zwingend zur Besteuerung der stillen Reserven führen – und zwar unabhängig davon, wo der Nachfolger ansässig ist!
 
Auch eine Umstrukturierung hilft hier aktuell nicht weiter: Die Besteuerung soll selbst dann erfolgen, wenn die steuerliche Verstrickung in Deutschland wieder hergestellt werden soll, durch Ansässigkeit oder Rückzug des Nachfolgers ins Inland oder durch Rückumwandlung in eine originär gewerblich tätige Gesellschaft. Abhilfe verspricht hier ein für den Sommer 2015 erwarteter Erlass der Finanzverwaltung zu § 50i EStG, mit dem diese überschießenden Wirkungen der Vorschrift im Nachfolgefall korrigiert und eine Reorganisation für eine steuerneutrale Nachfolge wieder eröffnet werden soll.
 
Weitere Informationen zur internationalen Mobilität von Gesellschaftern und zu § 50i EStG finden Sie in unserem Newsletter Gestaltungsberatung.
 

Fazit

Diese Auswahl an steuerlichen Optimierungsmöglichkeiten, aber auch Stolperfallen zeigt: Ein Nachfolgeprojekt sollte niemals angegangen werden, ohne nicht zuvor eine Ist-Aufnahme der Unternehmensstruktur und des Gesellschafterkreises im Hinblick auf ihre spezifischen steuerlichen Wirkungen im Rahmen der Nachfolge zu machen. Mitunter kann eine Umstrukturierung sinnvoll sein, um das Unternehmen auch steuerlich fit für die Nachfolge zu machen. Gerade steuerorientierte Gestaltungen im Vorfeld der Unternehmensnachfolge bedürfen oftmals eines langen Atems, auch weil steuerliche Fristen und Stichtage zu beachten sind. Rechtzeitiges Handeln ist also ebenso wichtig wie die Einbeziehung sowohl juristisch als auch steuerlich versierter Berater.
  
zuletzt aktualisiert am 08.04.2015

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Elke Volland

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