Zeitliche Befristung beim Antrag auf Günstigerprüfung im Rahmen der Abgeltungsteuer zu beachten

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Die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Einkommensteuergesetz (EStG)) unterliegen seit Einführung der Abgeltungsteuer einem gesonderten Steuertarif in Höhe von 25 Prozent (§ 32d EStG). Soweit der Steuerpflichtige der Kirchensteuer unterliegt, ermäßigt sich dieser Steuersatz um die entsprechende Kirchensteuer. Darüber hinaus wird noch der Solidaritätszuschlag (5,5 Prozent) auf die Einkommensteuerschuld erhoben. Im Rahmen der sogenannten „Günstigerprüfung” im Sinne des § 32d Absatz 6 EStG wird dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt, seine Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend von den besonderen Regelungen der Abgeltungsteuer den allgemein einkommensteuerlichen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Durch diese Möglichkeit können Steuerpflichtige, deren persönlicher Steuersatz niedriger als der Abgeltungsteuersatz ist, ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen diesem niedrigeren Steuersatz unterwerfen. Das bedeutet, dass die Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die allgemeine Steuerveranlagung günstiger für den Steuerpflichtigen ist, wenn die sich daraus ergebene Einkommensteuer niedriger ist als die Summe aus der Einkommensteuer auf die sonstigen steuerpflichtigen Einkünfte (ohne Kapitaleinkünfte) und der Abgeltungsteuer. 
 
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich in der jüngst veröffentlichten Entscheidung vom 12. Mai 2015 (Az. VIII R 14/13) mit der für den Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang wichtigen Frage beschäftigt, bis zu welchem Zeitpunkt ein solcher Antrag auf Anwendung der Günstigerprüfung gestellt werden kann. In dem Streitfall erzielte die Klägerin als natürliche Person neben Kapitalerträgen, auf die inländische Kapitalertragsteuer einbehalten und bereits abgeführt wurde, lediglich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus einer Leibrente. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung gab sie keine Informationen über ihre erzielten Kapitaleinkünfte an. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2010 erklärungsgemäß in Höhe von 0 Euro fest. Nach Ablauf der Einspruchsfrist für den entsprechenden Einkommensteuerbescheid stellte die Klägerin einen Antrag auf Günstigerprüfung im Sinne des § 32d Absatz 6 EStG. Danach wünschte die Steuerpflichtige, dass ihre Kapitaleinkünfte nicht mit der Abgeltungsteuer, sondern nach dem individuellen, wahrscheinlich niedrigeren Steuersatz, besteuert werden. In dem vorliegenden Fall wäre die Günstigerprüfung erfolgreich gewesen, da ihr individueller Steuersatz unter 25 Prozent lag. Allerdings lehnte das Finanzamt und auch im Anschluss daran das angerufene Finanzgericht eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides und somit einer Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuerschuld mit der Begründung ab, dass die gesetzlichen Vorschriften über die Korrektur bestandskräftiger Steuerbescheide nicht einschlägig seien. 
 
Der BFH hat die Revision der Klägerin gegen die Entscheidung des Finanzgerichts als unbegründet zurück gewiesen. Der Senat stimmt der Klägerin insofern zu, dass der Antrag auf Günstigerprüfung unbefristet ist, sodass er von ihr auch nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gestellt werden konnte. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Absatz 6 EStG, dem eine zeitliche Befristung der Antragsstellung nicht zu entnehmen ist. Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Danach sollte der Steuerpflichtige die Wahlmöglichkeit im Rahmen seiner Veranlagung geltend machen. Jedoch ist diese zeitliche Begrenzung nicht gesetzlich verankert worden. Folglich handelt es sich bei dem Antrag auf Günstigerprüfung um ein unbefristetes Wahlrecht, das grundsätzlich bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung für die jeweilige Steuerveranlagung ausgeübt werden kann. 
 
Allerdings führt der Antrag auf Günstigerprüfung nur dann zu einer entsprechenden Berichtigung der Steuerfestsetzung mit dem Ergebnis, dass die bislang im Rahmen der Abgeltungsteuer abgegoltenen Kapitaleinkünfte den sonstigen Einkünften des Steuerpflichtigen hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn die Voraussetzungen dafür eine Änderung des Steuerbescheides vorliegen. Eine solche Korrektur bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide kann somit nur im Einklang mit den bestehenden Vorschriften der Abgabenordnung (AO) erfolgen. Das bedeutet, dass sich insofern eine zeitliche Begrenzung der Wahlrechtsausübung aus den allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO ergibt. Könnten ansonsten antragsgebundene Vergünstigungen des EStG ohne weiteres nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung geltend gemacht werden, würde dies auf eine Ausführung der Vorschriften der AO über die Korrektur von Steuerbescheiden hinaus laufen. 
 
Vor diesem Hintergrund kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass als Rechtsgrundlage für eine solche Korrektur lediglich § 173 Absatz 1 Nr. 2 AO einschlägig ist. Danach sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und dem Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass diese Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Vorliegend stellt der der Steuervergünstigung zu Grunde liegende Sachverhalt (die Klägerin informiert das zuständige Finanzamt im Rahmen der Günstigerprüfung über zusätzliche Kapitaleinkünfte) eine solche geforderte nachträgliche Tatsache dar. Diese würde zudem zu einer niedrigeren Steuer führen, sodass eine Korrektur gemäß § 173 Absatz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich denkbar wäre. Allerdings ist diese Korrekturvorschrift nur einschlägig, wenn der Klägerin kein grobes Verschulden daran trifft, dass die erzielten Kapitaleinkünfte erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt geworden sind. Nach Ansicht des BFH liegt jedoch ein solch grobes Verschulden vor, da in dem konkreten Sachverhalt die Steuerbescheinigung über die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die Kapitalerträge bereits vor Abgabe der Einkommensteuererklärung vorlag. Somit hätte die Klägerin dem zuständigen Finanzamt bereits im Rahmen der Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung die erzielten Kapitaleinkünfte mitteilen können. Insofern trifft der Klägerin ein Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden. 
 
Die vorstehende BFH-Entscheidung ist für Steuerpflichtige insofern von Bedeutung, als dass die Günstigerprüfung zwar ein unbefristetes Wahlrecht im Rahmen der Abgeltungsteuer darstellt, das bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeübt werden kann. Allerdings ergibt sich aus den in diesem Zusammenhang zu beachtenden Korrekturvorschriften der AO eine zeitliche Begrenzung dieser Wahlrechtsausübung. Da die Günstigerprüfung keine Rechtsgrundlage für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung darstellt, sondern lediglich eine Billigkeitsmaßnahme, mit der der Steuerpflichtige eine für ihn niedrigere Einkommensbesteuerung beantragen kann, muss er zwangsläufig darauf achten, dass er nach Möglichkeit bereits im Rahmen einer Einkommensteuerveranlagung sämtliche Informationen über seine erzielten Einkünfte (einschließlich etwaiger Kapitaleinkünfte)gegenüber dem Finanzamt offenlegt. Diese Vorgehensweise ist auch von Anlegern von geschlossenen oder offenen Investmentfonds zu beachten.

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Frank Dißmann

Diplom-Kaufmann, Steuerberater

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