Behandlung einer Darlehensverbindlichkeit eines Gesellschafters gegenüber einer insolventen GmbH bei Vermögenslosigkeit des Gesellschafters

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​Der Bundesfinanzhof hat sich in seinem jüngst veröffentlichten Urteil vom 16. Juni 2015 (Az. IX R 28/14) mit der Frage auseinandergesetzt, wie die Darlehensforderung einer GmbH gegenüber ihrem vermögenslosen Alleingesellschafter im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH zu bewerten ist.

Der Kläger war seit dem Jahr 1998 als Alleingesellschafter an einer GmbH beteiligt. Bereits in den Jahren 1992 bis 1995 erhielt er Darlehenszahlungen von der GmbH, für die weder Darlehensverträge abgeschlossen, noch Sicherheiten vereinbart wurden. Die Auszahlungen wurden auf dem Verrechnungskonto des Klägers verbucht.

In den Jahren 2001 und 2002 wurden im Rahmen der Jahresabschlusserstellung Teilwertabschreibungen in Höhe von 25 Prozent und 30 Prozent auf diese Forderungen vorgenommen, da zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit einer vollständigen Erfüllbarkeit der Darlehensforderungen zu rechnen gewesen sei. Trotz der teilweisen Uneinbringlichkeit der Forderung wurden in den Jahren 2001 und 2002 weitere Darlehenszahlungen an den Kläger ausgekehrt.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden sowohl die Teilwertabschreibungen als auch die Darlehensauszahlungen der Jahre 2001 und 2002 außerbilanziell dem Gewinn hinzugerechnet, da die Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) erfüllt seien, insbesondere habe die GmbH ab 2001 nicht mehr mit einer Darlehensrückzahlung rechnen können.

Das für den Kläger zuständige Finanzamt erfasste in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 die verdeckten Gewinnausschüttungen aus den Darlehensauszahlungen der beiden Jahre als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eine Berücksichtigung der als vGA hinzugerechneten Teilwertabschreibung erfolgte nicht.

Im Jahr 2005 wurde ein für die GmbH gestellter Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, was zur Auflösung der GmbH in 2005 und zur Löschung wegen Vermögenslosigkeit in 2009 führte.

Das Finanzamt ermittelte für das Streitjahr 2005 infolge der Auflösung der Gesellschaft einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG, da es von dem Wegfall der Forderung ausging. Bei der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG bediente sich das Finanzamt eines fiktiven Veräußerungspreises, welchen es mit dem Nennwert des Forderungsbestandes zuzüglich der vorgenommenen Teilwertabschreibungen abzüglich der bereits als vGA berücksichtigten Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte. 

Nach fruchtlosem Einspruchsverfahren blieb auch die Klage vor dem Finanzgericht ohne Erfolg. Das Finanzgericht folgte der Auffassung des Finanzamtes weitestgehend. Allerdings berücksichtigte es die vorgenommenen Teilwertabschreibungen der Jahre 2001 und 2002 als in 2005 zugeflossene Einkünfte aus Kapitalvermögen, da in diesem Jahr die Forderung endgültig weggefallen und dem Kläger dadurch ein Vermögensvorteil erwachsen sei. Der vom Finanzamt ermittelte Veräußerungsgewinn sei entsprechend niedriger festzusetzen.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts legte der Kläger Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) ein und machte die Verletzung materiellen Rechts geltend. Als Basis für einen fiktiven Veräußerungspreis könne nicht der Nennwert, sondern lediglich der gemeine Wert der Forderung herangezogen werden. Aufgrund der Vermögenslosigkeit des Klägers sei die Forderung somit wertlos und ein Veräußerungspreis nicht anzusetzen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG seien in den Jahren 2001 und 2002 zu berücksichtigen, da bereits zu diesem Zeitpunkt aufgrund der Vermögenslosigkeit des Klägers mit einem Ausfall der Forderungen zu rechnen gewesen sei. Demensprechend seien sämtliche Vorteilszuwendungen bereits zum Zeitpunkt der Auflösung verwirkt. Vielmehr sei ihm mangels Rückzahlung des von ihm eingezahlten Nennkapitals ein Veräußerungsverlust in selbiger Höhe zuzurechnen.

Der BFH sah die Revision des Klägers als begründet an. Er hob das Urteil auf und verwies die Angelegenheit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht.

Das Finanzgericht habe zu Unrecht angenommen, eine unterbliebene Einziehung einer Forderung führe zu einem Auflösungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG gehört auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, der sich anhand der gemeinen Werte des zurückgezahlten Vermögens abzüglich Anschaffungskosten ermittelt. In der Befreiung des Gesellschafters von einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeit könne zwar auch die Rückzahlung von Vermögen gesehen werden, allerdings sei hierfür auch die zivilrechtliche Befreiung von der Rückzahlung der Verbindlichkeit notwendig. Bei zivilrechtlichem Fortbestehen der Forderung sei hingegen keine Zuwendung von Vermögen gegeben.

Im vorliegenden Fall hat die Ablehnung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar zur Auflösung der Gesellschaft geführt, allerding behalte die aufgelöste Gesellschaft ihre Rechts- und Parteifähigkeit. Auch führe die Auflösung und Löschung zivilrechtlich nicht zur Befreiung des Gesellschafters von der Erfüllung der Verbindlichkeit, so dass die Forderung materiell-rechtlich weiterhin bestehe. Eine Vermögenszuwendung habe demnach nicht stattgefunden.

Eine Befreiung von der Erfüllung der Verbindlichkeit durch Erlass, Aufrechnung oder Ähnliches sei von dem Finanzgericht ebenfalls nicht geprüft worden. Sofern eine solche Befreiung zu bejahen gewesen wäre, sei laut Auffassung des BFH zwar grundsätzlich der Nennwert für die Ermittlung des Veräußerungspreises heranzuziehen, allerdings gelte diese Bewertung nicht bei Forderungen, die wegen der Vermögenslosigkeit des Schuldners objektiv wertlos sind. Folglich sei ein Veräußerungsgewinn auch bei einer Befreiung von der Verbindlichkeit nicht anzusetzen. 

Bezüglich des Ansatzes von Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG könne der Senat auf Grundlage der Feststellungen des Finanzgerichtes keine abschließende Entscheidung treffen. Das Finanzgericht habe im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen, ob und in welcher Höhe dem Kläger im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form einer vGA zugeflossen sind.

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