Grundstücksveräußerungen bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG.

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Ertragsteuerliche Auswirkungen auf Ebene der Gesellschaft sowie auf Ebene der Gesellschafter

In den letzten Jahren ist das Interesse an Immobilien in Deutschland stetig gestiegen. Gründe sind mitunter niedrige Zinsen und Unsicherheiten auf den Kapitalmärkten, wohingegen sich der deutsche Immobilienmarkt als recht stabil und mit steigender Nachfrage zeigt, insbesondere im Mietwohnbereich. Momentane Finanzierungsmöglichkeiten erweisen sich ebenfalls als relativ günstig. 

Schließen sich mehrere Anleger zusammen – Privatpersonen und/oder Gesellschaften – und ist geplant, Immobilien längerfristig im Bestand zu halten, bietet sich eine Fondsgesellschaft in der Gesellschaftsform einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG (Personengesellschaft) an, die steuerlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG, und bei Veräußerung von Immobilien innerhalb von zehn Jahren Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, § 23 EStG, erzielt. Diese Einkünfte sind auf Grundlage einer Einnahmenüberschussrechnung zu ermitteln. Handelsrechtlich ist ein Jahresabschluss aufzustellen, der im Gegensatz zur steuerlichen Einnahmenüberschussrechnung die Grundsätze der Periodenabgrenzung zu beachten hat, §§ 238 ff. HGB. Die Aufteilung der steuerlichen Ergebnisse auf die Gesellschafter findet in einem eigenen Feststellungsverfahren statt. Maßgeblich ist in der Regel das gezeichnete Gesellschaftskapital. Häufig fließen gewährte Gesellschafterdarlehen mit in die Berechnung ein.  

Aufgrund der guten Marktlage für Immobilien entscheiden sich derzeit viele Fondsgesellschaften sich von Teilen ihres Immobilien-Bestandes zu trennen, um gegebenenfalls neues Investitionsvolumen zur Verfügung zu haben, oder um eine Liquidation der Gesellschaft in einem günstigen Marktumfeld anzustreben. Beliebt ist dabei auch eine Aufteilung in Wohnungseigentum. 

Bei einem Verkauf der Immobilien innerhalb von zehn Jahren ergeben sich auf Ebene der Gesellschaft Einkünfte nach § 23 EStG (private Veräußerungsgeschäfte). Dabei sind für die Bestimmung des zehnjährigen Zeitraums die obligatorischen Rechtsgeschäfte (Kaufverträge) maßgeblich. Es ergibt sich ein Veräußerungsergebnis in Höhe des Veräußerungspreises abzüglich der Veräußerungskosten und der fortgeführten Anschaffungskosten des Grundstücks (Anschaffungskosten abzüglich bereits vorgenommener AfA). 

Das Veräußerungsergebnis nach § 23 EStG wird gesondert und einheitlich vom Betriebsfinanzamt der Gesellschaft festgestellt und entsprechend auf die Gesellschafter verteilt. Im Übrigen ist im Fall eines Veräußerungsgewinns eine Verlustverrechnung mit angesammelten nicht verrechenbaren Verlusten nach § 15a EStG aus den Einkünften nach § 21 EStG möglich, vergleiche BFH-Urteil vom 2. September 2014 (Az. IX R 52/13), erläutert in Fonds-Brief direkt 22. Januar 2015.  

Bei einer vermögensverwaltenden Gesellschaft stellt der Verkauf von Immobilien außerhalb der Spekulationsfrist von zehn Jahren einen nicht steuerbaren Tatbestand dar.  

Unabhängig davon, ob ein Verkauf einen nach § 23 EStG steuerpflichtigen Verkauf oder einen nicht steuerbaren Tatbestand darstellt, ist zu beachten, dass die steuerlichen Kapitalkonten nach § 15a EStG hiervon berührt werden (Vermögensmehrung bzw. -minderung) und entsprechend weiterzuentwickeln sind. Bei einer Liquidation der Gesellschaft oder einer Veräußerung von Anteilen können sich je nach Einzelfall steuerliche Konsequenzen im Zusammenhang mit negativen Kapitalkonten ergeben. 

Problematisch könnte der Verkauf von mehreren Objekten sein, insbesondere wenn die Finanzverwaltung einen gewerblichen Grundstückshandel unterstellt. Dies könnte zur Folge haben, dass die Gesellschaft nicht mehr als vermögensverwaltend eingestuft wird und eine rückwirkende gewerbliche Tätigkeit vorliegt. In diesem Fall müssen die besonderen steuerlichen Gewinnermittlungen nach Betriebsvermögensvergleich nachgeholt werden. Neben zusätzlichen Steuerberatungskosten können auch Gewerbesteuer-Nachzahlungen zuzüglich Zinsen anfallen. 

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt grundsätzlich dann vor, wenn in einem Zeitraum von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert werden. Dabei ist zu prüfen, ob die verkaufte Immobilie auch wirklich ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist. Dies ist zum Beispiel regelmäßig nicht der Fall, wenn die Immobilie bereits zu mehr als zehn Jahren vermietet wurde. Auch ist der Fünfjahreszeitraum keine starre Grenze. Sonstige Faktoren, wie etwa bei Erwerb geplante Veräußerungsabsichten, die Branchennähe des Verkäufers oder im Zeitverlauf vorgenommene umfassende Sanierungen, haben ebenfalls Einfluss auf die Beurteilung und Fristenberechnung. Unter anderem kann es von Vorteil sein, die geplante Veräußerung einige Zeit hinauszuschieben. Bei Unsicherheiten kann auch eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt eingeholt werden (kostenpflichtig). 

Die bereits dargestellten Auswirkungen auf Ebene der Gesellschaft vollziehen sich analog anteilig auf Ebene der Gesellschafter, die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten (natürliche Personen). Sind Gesellschafter an mehreren vermögensverwaltenden Gesellschaften beteiligt, die jeweils Veräußerungen von Immobilien anstreben oder beabsichtigt der Gesellschafter eine Veräußerung verschiedener Gesellschaftsanteile, ist auf Ebene des Gesellschafters ebenfalls das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels zu prüfen, wenn er zu mindestens 10 Prozent an einer Gesellschaft beteiligt ist oder der Wert einer Beteiligung mehr als 250.000 Euro beträgt. 

Eine weitere Besonderheit ergibt sich, wenn an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch Gesellschafter beteiligt sind, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten (zum Beispiel eine GmbH als Gesellschafter). Dann liegt eine sogenannte Zebragesellschaft vor.  

Da eine GmbH nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann, § 8 Abs. 2 KStG in Verbindung mit § 15 EStG, ist eine Umqualifizierung der Einkünfte vorzunehmen. Aufgrund der eigenständigen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb fließt neben den Vermietungseinkünften grundsätzlich auch immer das Veräußerungsergebnis aus dem Verkauf einer Immobilie in das steuerliche Ergebnis ein. Eine Spekulationsfrist nach § 23 EStG findet dabei keine Anwendung. Für die Einkünfte nach § 15 EStG ergibt sich eine eigenständige Kapitalkontenentwicklung nach § 15a EStG. Dabei findet schon systematisch eine einheitliche Verlustverrechnung zwischen Vermietungs- und Veräußerungstätigkeiten statt. 

Die Umqualifizierung der Einkünfte findet grundsätzlich auf Ebene der Gesellschafter von deren Veranlagungsfinanzämtern statt, vergleiche BFH-Urteil vom 11. April 2005 (Az. GrS 2/02). Hierdurch kommt es zu einer Durchbrechung der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids der Personengesellschaft (Grundlagenbescheid). Häufig findet jedoch schon vom Feststellungsfinanzamt der Personengesellschaft eine nachrichtliche Mitteilung der (umqualifizierten) gewerblichen Einkünfte mit eigener Kapitalkontenentwicklung nach § 15a EStG statt, da dieses die Besteuerungsgrundlagen am besten beurteilen kann. 

Beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter, die weder ihren Sitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, wie häufig etwa ausländische Investoren, erzielen durch die Veräußerung von Immobilien sonstige Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird. Beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, erzielen gewerbliche Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Bu. f EStG. Die steuerliche Behandlung, insbesondere auch hinsichtlich der Verlustverrechnung mit angesammelten Verlusten aus der Vermietung, erfolgt systemgleich zu den vorgenannten Grundsätzen. Mit anderen Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen gewähren Deutschland regelmäßig das Besteuerungsrecht. Beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter sind zur Abgabe von Steuererklärungen in Deutschland verpflichtet. 

Somit sind bei Veräußerungen von Immobilien einige steuerliche Aspekte zu beachten. Insbesondere das Vorliegen und die Folgen eines gewerblichen Grundstückshandels sollten nicht unterschätzt werden. Ebenfalls sind Besonderheiten bei Gesellschaftern, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, zu beachten (Zebragesellschaften). Eine Verlustverrechnung von Verlusten aus der Vermietung mit Gewinnen aus der Veräußerung von Immobilien ist regelmäßig möglich.

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Frank Dißmann

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