Cloud Computing Vereinbarungen – ein Blick in die IFRS

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zuletzt aktualisiert am 27. November 2023       

 

Cloud Computing Vereinbarungen, insbesondere in der beliebten Ausgestaltungsform Software as a Service (SaaS), finden immer mehr Anklang in der Unternehmenspraxis. Damit verbunden stellt sich für die betroffenen IFRS-Anwender die Frage, wie diese Vereinbarungen bilanziell zu behandeln sind. Der Standard selbst liefert hierzu keine unmittelbare Regelung, jedoch beschäftigte sich das IFRS Interpretations Committee zuletzt gleich zweimal mit dieser Thematik und veröffentlichte im März 2019 eine grundlegende Einschätzung zur bilanziellen Abbildung von SaaS-Vereinbarungen und im April 2021 eine Entscheidung in Bezug auf damit zusammenhängende Customizing-Kosten. Diese Veröffentlichungen bringen für viele Bilanzierer Licht ins Dunkel.

 

 

 

Die Denkweise von Unternehmen im Hinblick auf IT-Ressourcen wurde durch das Cloud Computing grundlegend verändert. Und das aus gutem Grund, denn Cloud Computing bietet eine Reihe von Vorteilen wie den geräte-, zeit-, oder ortsunabhängigen Zugriff auf geografisch verteilte IT-Ressourcen. Durch Cloud Computing ist die Nutzung von IT-Leistungen über das Internet möglich. Um die unternehmensindividuellen IT-Herausforderungen zu meistern, bieten viele Cloud-Anbieter entsprechende Anpassungsmöglichkeiten der IT-Leistungen an.
 
Wie eine Cloud Computing Vereinbarung bilanziell abzubilden ist, ist nicht ausdrücklich in einem IAS oder IFRS geregelt. Aufgrund der vielfältigen Vertragsmodelle von Cloud Computing Vereinbarungen ist für die Beantwortung dieser Frage auf die konkrete Ausgestaltungsform abzustellen.

 

Service Modelle des Cloud Computing

Im Bereich Cloud Computing lassen sich im Wesentlichen die folgenden 3 Formen unterscheiden: Software-as-a-Service (SaaS), Platform-as-a-Service (PaaS) und Infrastructure-as-a-Service (IaaS). Die verschiedenen Varianten werden nach der Intensität der Dienstleistung wie folgt abgegrenzt:
 
  • Software-as-a-Service: Der Nutzer hat Zugriff auf die Anwendung, die über die Infrastruktur des Cloud Anbieters zur Verfügung gestellt wird. Der Anwender verwaltet die Infrastruktur nicht und hat auch keine Kontrolle über diese.
  • Platform-as-a-Service: Der Cloud Anbieter stellt neben der Infrastruktur auch Werkzeuge, Prozesse und Programmierschnittstellen zur Verfügung. Auch bei dieser Ausgestaltung kontrolliert der Kunde nicht die Infrastruktur, hat jedoch Zugriff auf Anwendungen und nutzt diese nach eigenem Belieben.
  • Infrastructure-as-a-Service: Dem Nutzer stehen unterschiedlichste IT-Ressourcen zur Verfügung, welche Betriebssysteme oder Anwendungen beinhalten können. In der Regel werden die Dienste nutzungsabhängig abgerechnet. Der Kunde kontrolliert die Infrastruktur nicht, jedoch verwaltet und kontrolliert er das Betriebssystem und die genutzten Anwendungen.
 
Die am häufigsten vorkommende Form in der Unternehmenspraxis stellt wohl SaaS dar. Die weiteren Ausführungen beschränken sich daher auf dieses Modell.

 

Bilanzierung nach IFRS

Um die Frage nach der bilanziellen Abbildung von als SaaS ausgestalteten Cloud Computing Vereinbarungen zu beantworten, wird auf die Ausführungen des IFRS Interpretations Committee zurückgegriffen. Diese beschäftigen sich zunächst mit der Frage, ob es sich bei der Cloud Computing Vereinbarung um einen zu kontrollierenden Vermögenswert oder um einen Servicevertrag handelt. Hierfür ist zu klären, welcher Standard einschlägig ist. In die nähere Auswahl kommen IFRS 16 „Leasingverhältnisse” und IAS 38 „Immaterielle Vermögenswerte” sowie die Einstufung als „normales” Dauerschuldverhältnis.

 

1. Software als Leasing

Zunächst wird betrachtet, ob die entgeltliche Nutzung einer Cloud ein Leasingverhältnis im Sinne des IFRS 16 darstellt. Nach IFRS 16.A ist ein Leasingverhältnis ein Vertrag, der das Recht einräumt, einen Vermögenswert während eines bestimmten Zeitraums gegen Entgelt zu nutzen.

 

Die Kriterien zur Beurteilung dieser Einschätzung werden in IFRS 16.B9 spezifiziert. Demnach enthält ein Vertrag das Recht zur Nutzung, wenn der Anwender während der gesamten Nutzungsdauer über Folgendes verfügt:

  • das Recht, im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung des identifizierten Vermögenswerts zu ziehen, und
  • das Recht, die Nutzung des Vermögenswerts zu steuern.

 

Cloud Nutzer haben meistens lediglich ein Recht die Funktionalität der Software zu nutzen. Das Recht auf einen Zugang zur Software des Anbieters, welche auf der Cloud-Infrastruktur des Anbieters läuft, gibt dem Nutzer jedoch keine Entscheidungsbefugnis darüber, zu steuern für welchen Zweck die Software verwendet wird. So hat der Nutzer beispielsweise kein Recht darüber zu entscheiden, wie und wann die Software upgedated oder konfiguriert wird. Das IFRS Interpretations Committee schlussfolgert aufgrund der Nichterfüllung des Kri­teriums, dass derartige Nutzungsrechte nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 16 fallen.

 

Da oftmals mehrere Nutzer existieren, ist auch das Recht, den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus einer Verwendung zu ziehen (IFRS 16.B21) nicht erfüllt. Daneben ist es in vielen Fällen auch fraglich, ob überhaupt ein identifizierter Vermögenswert gemäß IFRS 16.B13 vorliegt. Der Nutzer erhält zwar einen Zugang zur Soft­ware, jedoch oftmals keine ihm direkt zuordenbare Lizenz.

 

2. Immaterieller Vermögenswert

Fällt eine Cloud Computing Vereinbarung, die als SaaS ausgestaltet ist aber in den Anwendungsbereich von IAS 38? Für einen Ansatz als immateriellen Vermögenswert muss nach IAS 38 zum einen zunächst ein identifi­zier­barer Vermögenswert vorliegen. Zum anderen muss das bilanzierende Unternehmen Verfügungsmacht über diesen Vermögenswert haben (Beherrschung).

 

Damit ein Vermögenswert identifizierbar ist, muss er separierbar oder über vertragliche Rechte identifizierbar sein. An der Separierbarkeit kann bei Cloud Computing Vereinbarungen durchaus gezweifelt werden. Diese ist jedoch nicht entscheidend, da die vertragliche Vereinbarung in der Regel bei Cloud-Anbieter rechtlich identifizierbar ist.

     

    Daneben muss jedoch auch das Beherrschungskriterium erfüllt werden. Gemäß IAS 38.13 hat ein Unternehmen Kontrolle bzw. Beherrschung über einen immateriellen Vermögenswert, wenn es die Verfügungsgewalt innehat. Verfügungsgewalt liegt vor, wenn der Nutzer die Macht hat, den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen aus der zugrunde liegenden Ressource zu ziehen und den Zugang anderer zu diesem Nutzen einzuschränken. Alleine der Zugang zu einer Software begründet also keine Beherrschung durch den Nutzer. Im Falle einer öffentlichen Cloud ist das Beherrschungskriterium als nicht erfüllt anzusehen, da in diesem Fall ein Ausschluss Dritter von vorneherein nicht existiert. Daher scheidet eine Klassifizierung als immaterieller Vermögenswert im Sinne des IAS 38 in solchen Fällen aus.

     

    Liegt dem Kunden hingegen ein exklusives Nutzungsrecht beispielsweise in Form einer privaten Cloud vor, so ist die Beurteilung abweichend vorzunehmen. Kontrolle über die Ressource aufgrund der Gewährung eines exklusiven Nutzungsrechts erfolgt bei SaaS Vereinbarungen jedoch nur in Ausnahmefällen.

     

    In Fällen, in denen es unklar ist, ob Beherrschung nach IFRS vorliegt, bietet auch ein Blick in die US-GAAP Hilfestellung. Der Verlautbarung ASU 2015-05 zufolge liegt ein immaterieller Vermögenswert vor, wenn der Kunde das Recht hat, die genutzte Software während der Laufzeit der Vereinbarung ohne erhebliche Vertrags­strafe in Besitz zu nehmen und er die Software entweder auf seiner eigenen Hardware einsetzen kann oder den Betrieb auf eine andere, nicht mit dem bisherigen Anbieter verbundene Partei überleiten darf.


    Strittig ist weiterhin, ob eine signifikante Anpassung oder Konfiguration der Anwendungssoftware zu einer Klassifikation als immaterieller Vermögenswert führt. Es gibt Stimmen, die argumentieren, dass bei einer signifikanten Anpassung ein Vermögenswert entsteht, der durch den Kunden kontrolliert wird. Dies hätte zur Folge, dass das Beherrschungskriterium des IAS 38 zu bejahen wäre. Alternativ kann argumentiert werden, dass eine Anpassung nicht der Hauptindikator für Kontrolle ist, da der Anbieter die Möglichkeit hat, Dritten die Software in gleicher Ausführung anzubieten.

    In Summe ergibt sich, dass eine als SaaS ausgestaltete Cloud Computing Vereinbarung in einigen Fällen durchaus als immaterieller Vermögenswert einzustufen sein kann. Liegt nach sorgfältiger Prüfung der Vertrags­bedingungen ein immaterieller Vermögenswert vor, so hat der Ansatz zu den Anschaffungs- oder Her­stellungs­kosten zu erfolgen.

     

    3. Normales Dauerschuldverhältnis

    Erfüllt die Cloud Computing Vereinbarung nicht die Ansatzvoraussetzungen des IAS 38, da lediglich das Recht auf einen Zugang zur Anwendung besteht, ist die Vereinbarung als Servicevertrag zu werten. Der Kunde erhält als Dienstleistung den Zugang zu der Software während der Vertragslaufzeit. Die mit einem Servicevertrag in Verbindung stehenden Ausgaben sind als betrieblicher Aufwand zu erfassen (vgl. IAS 38.68). Oft fallen nicht nur die monatlichen Raten, sondern auch weitere interne und externe Kosten im Zusammenhang mit der Implementierung an. Implementierungskosten sind bei einer als Servicevertrag qualifizierenden Cloud Computing Vereinbarung in der Regel als laufender Aufwand zu erfassen (mehr dazu im Folgenden). Als Vermögenswert werden nach den Vorschriften des IAS 38.70 jedoch getätigte Vorauszahlungen bilanziert.

     

    4. Behandlung von Konfigurierungs- und Customizing-Kosten

    Wie erwähnt dürften Implementierungskosten einer als normales Dauerschuldverhältnis eingestuften SaaS-Vereinbarung in der Regel als laufender Aufwand zu erfassen sein. Die konkrete Behandlung hängt jedoch vom Einzelfall ab. Es ist zu prüfen, ob die Konfigurations- oder Customizing-Leistungen als separater immaterieller Vermögenswert nach IAS 38 zu aktivieren sind.

    Wie bereits erläutert müssen hierzu mehrere Voraussetzungen erfüllt sein. Ein entscheidender Knackpunkt wird hierbei oftmals – wie bei der Cloud Computing Vereinbarung selbst – die Beherrschung bzw. Verfügungs­macht sein. Wenn der Nutzer keine Verfügungsmacht an der Software im Sinne des IAS 38 hat, dürfte er im Regelfall auch keine Verfügungsmacht an der Konfiguration und dem Customizing der Software haben.

    Dies ist jedoch nicht zwangsläufig der Fall. Denkbar ist, dass insb. durch das Customizing der Software ein eigener Code entsteht und die Rechte an diesem (separierbaren) Code an das Unternehmen übergehen. In solch einem Fall könnten die Aktivierungsvoraussetzungen des IAS 38 erfüllt sein und somit eine separate Aktivierung eines immateriellen Vermögenswerts für die Customizing-Leistung erfolgen, auch wenn die zugrunde liegende Software selbst nicht aktiviert wird.

    Im klassischen Fall, dass keine separate Aktivierung der Customizing-Leistung erfolgt, ist mit Erhalt der entsprechenden Leistung ein Aufwand zu erfassen. Sofern die Leistung von einer dritten Partei – also nicht dem Anbieter der SaaS-Lösung selbst oder einem Sub-Unternehmer – erbracht wird, dürfte dieser Zeitpunkt in der Regel unstrittig ermittelbar sein und vor Beginn der Nutzung der Software liegen.

    Sofern die Software hingegen vom SaaS-Anbieter kundengerecht angepasst wird, ist zu beurteilen, ob es sich um eine von der Zurverfügungstellung der Software über die Cloud separate Leistungsverpflichtung im Sinne der Kriterien des IFRS 15 handelt:
  • Ist dies der Fall, ist mit Erhalt der separaten Leistungsverpflichtung „Customizing“ der entsprechende Aufwand zu erfassen, was in der Regel vor Beginn der Nutzung der Software sein wird.
  • Handelt es sich hingegen nicht um eine separate Leistungsverpflichtung, sondern wird die Bereitstellung der individuell angepassten Software über die Cloud als einheitliche Leistungsverpflichtung betrachtet, so wird der Aufwand anteilig über den Bereitstellungszeitraum erfasst. Etwaige vorherige Zahlungsmittelabflüsse für das Customizing werden als Vorauszahlungen behandelt.

  • Die Einschätzung, ob es sich um eine separate Leistungsverpflichtung handelt oder nicht, ist ermessenbehaftet und im Einzelfall anhand der Kriterien des IFRS 15 vorzunehmen.

     

    Fazit   

    Cloud Computing Vereinbarungen können sehr vielfältig ausgestaltet sein. Daher ist eine genaue Analyse der Vertragswerke für die bilanzielle Beurteilung unerlässlich. Für gängige SaaS Cloud Computing Vereinbarungen scheidet eine Anwendung des IFRS 16 in der Regel aus. Auch die Aktivierung als immaterieller Vermögenswert kommt aufgrund der zumeist fehlenden Beherrschungsmöglichkeit nur in Ausnahmefällen in Frage. Im Regelfall werden Cloud Computing Vereinbarungen, die als SaaS ausgestaltet sind, daher als „normale” Dauerschuld­verhältnisse eingestuft. Die Aufwendungen, die im Zuge der Nutzung solcher Cloud Computing Vereinbarungen entstehen, sind in der Periode als betrieblicher Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen.

    Für die Konfigurations- und Customizing-Leistungen im Zusammenhang mit einer als Dauerschuldverhältnis behandelten SaaS-Vereinbarung kann im Einzelfall ein separater immaterieller Vermögenswert zu aktivieren sein. In der Regel werden auch diese Leistungen jedoch mit Erhalt der Leistungen aufwandswirksam erfasst. Sofern sie durch den SaaS-Anbieter erbracht werden und es sich nicht um eine separate Leistungsverpflich­tung im Sinne des IFRS 15 handelt, wird der Aufwand über den Bereitstellungszeitraum der Software einge­bucht.

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