Nicht alles, was Gewinn ist, darf auch ausgeschüttet werden

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  • Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB i. d. F. des BilMoG begrenzt das Ausschüttungspotenzial von Kapitalgesellschaften.
  • Die Ausschüttungssperre betrifft selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen und aktive latente Steuern.

Nach BilMoG können selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden. Weiterhin ist sogenanntes Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen zum – gegebenenfalls über den Anschaffungskosten liegenden – beizulegenden Zeitwert zu bewerten und mit den entsprechenden Verpflichtungen zu saldieren. Schließlich ermöglichen es die geänderten Vorschriften, in größerem Umfang als bisher latente Steuern zu aktivieren, vor allem im Zusammenhang mit steuerlichen Verlustvorträgen.

Alle drei Fälle führen zum Ausweis unrealisierter Erträge. Insbesondere um die Gläubiger zu schützen, beschränkt § 268 Abs. 8 HGB daher die Ausschüttung der auf diese Weise entstandenen Gewinne. Konkret darf eine Ausschüttung nur dann erfolgen, wenn die danach verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags (bzw. abzüglich eines Verlustvortrags) mindestens den angesetzten Beträgen entsprechen.

Zur Ermittlung des gesperrten Betrags ist zunächst der Wertansatz der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bzw. die positive Differenz zwischen Zeitwert und Anschaffungskosten des Deckungsvermögens heranzuziehen. Hiervon müssen die für den jeweiligen Sachverhalt gebildeten passiven latenten Steuern abgezogen werden. Der dritte Anwendungsfall führt schließlich zur Sperre eines Aktivüberhangs latenter Steuern. Hierbei ist es unerheblich, ob der Ausweis in der Bilanz saldiert oder unsaldiert erfolgt. Vielmehr ist stets auf den Betrag abzustellen, um welchen die Summe der aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigt. Um eine Doppelerfassung zu vermeiden, sind dabei die in den anderen beiden Fallgruppen bereits in Abzug gebrachten passiven latenten Steuern nicht erneut mit einzubeziehen.

Frei verfügbare Rücklagen im Sinne der Vorschrift sind zum einen Gewinnrücklagen, die weder gesetzlich noch gesellschaftsvertraglich verwendungsbeschränkt sind. Frei verfügbar sind weiterhin die Kapitalrücklagen, die aufgrund von sonstigen Zuzahlungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) entstanden sind. Andere Kapitalrücklagen, die aufgrund von Aufgeldern bzw. Zuzahlungen bei Anteilsausgabe, für Options- oder Wandlungsrechte oder gegen Gewährung eines Vorzugs geleistet werden, sind bei Aktiengesellschaften Teil der gesetzlichen Rücklage und somit bei der Ermittlung des maximalen Ausschüttungsbetrages nicht zu berücksichtigen; bei einer GmbH sind diese Rücklagen hingegen ebenfalls verfügbar.

Die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns erfolgt in einer jährlich fortzuführenden Nebenrechnung außerhalb der Bilanz und ist daher für den Abschlussadressaten nicht unmittelbar ersichtlich. Um die ausschüttungsgesperrten Beträge dennoch transparent zu machen, verlangt § 285 Nr. 28 eine nach Fallgruppen aufgegliederte Darstellung im Anhang. Eine Gegenüberstellung der frei verwendbaren Eigenkapitalbestandteile ist hingegen nicht erforderlich.

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Dr. Andreas Schmid

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