Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden

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In seiner aktualisierten Stellungnahme geht das IDW auf wesentliche Aspekte der Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten in der Handelsbilanz ein.

Von Dr. Andreas Schmid, Rödl & Partner Nürnberg und Dr. Benjamin Roos
 
Für bauliche Maßnahmen an bestehenden Gebäuden werden Begriffe wie Instandhaltung, Instandsetzung, Sanierung oder Modernisierung verwendet. Bei der bilanziellen Behandlung solcher Maßnahmen ist zwischen Herstellungskosten, die zu aktivieren sind, und sofort erfolgswirksam zu verrechnendem Erhaltungsaufwand zu unterscheiden. Diese Unterscheidung ist sowohl handels- als auch steuerrechtlich ein Dauerbrenner. Mit der Stellungnahme zur Rechnungslegung: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz (IDW RS IFA 1) hat das IDW seine einschlägige Verlautbarung überarbeitet und an neuere Entwicklungen angepasst.
 
Aufwendungen sind zu aktivieren bei Herstellung oder bei Erweiterung eines Vermögensgegenstands sowie bei wesentlicher Verbesserung eines Vermögensgegenstands, die über dessen ursprünglichen Zustand hinausgeht. Bei einem Gebäude kann auch bei Vollverschleiß eine Herstellung vorliegen. Dies ist der Fall, wenn ein Gebäude entweder gänzlich oder in seiner bisherigen Funktion unbrauchbar geworden ist und ein in bautechnischer Sicht neues Gebäude hergestellt wird, d. h. die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden verschlissenen Teile ersetzt werden. Aufgegeben wurde die bisherige Anforderung, dass bei einem in seiner bisherigen Funktion nicht mehr nutzbaren Gebäude die baulichen Maßnahmen auch zu einer Änderung der Zweckbestimmung führen müssen.
 
Eine Erweiterung eines Gebäudes kann unter anderem bei nachträglichem Einbau neuer Bestandteile vorliegen, insbesondere, wenn diese bisher nicht vorhandene Funktionen aufweisen. Werden jedoch selbständig verwertbare Anlagen errichtet wie Aufdach-Photovoltaikanlagen oder Blockheizkraftwerke, die auch weitere Gebäude versorgen und Energie erzeugen, handelt es sich nicht um eine Erweiterung des Gebäudes, sondern um eigenständige Vermögensgegenstände.
 
Eine wesentliche Verbesserung liegt vor bei einer deutlichen Erhöhung der Gebrauchsmöglichkeiten des Gebäudes im Ganzen. Von einer wesentlichen Verbesserung kann ausgegangen werden, wenn eine bauliche Maßnahme zur Anhebung des Standards in mindestens drei der zentralen Bereiche der Ausstattung (Heizung, Sanitärausstattung, Elektroinstallation / Informationstechnik, Fenster und Wärmedämmung) führt. Auch zusammenhängende Baumaßnahmen, die ausschließlich der Modernisierung einzelner Wohnungen dienen, können zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen, wenn durch diese Maßnahmen das Gebäude als Ganzes eine wesentliche Verbesserung – i.S. einer Erhöhung des Gebrauchswerts – erfährt.
 
Regelmäßig kommt eine qualitative Verbesserung durch einen wesentlichen Anstieg der erzielbaren Mieten zum Ausdruck. Auch wenn die tatsächlichen Mieten nicht angehoben werden können, sind die für die Verbesserung angefallenen Ausgaben zunächst zu aktivieren; erweisen sich die Maßnahmen allerdings später als unrentierlich und liegt der Buchwert des Gebäudes über dem beizulegenden Wert, sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Andererseits können Mieterhöhungen aber auch auf nicht aktivierbaren Aufwendungen beruhen, nämlich dann, wenn diese lediglich zur Wiederherstellung eines (zwischenzeitlich verloren gegangenen) zeitgemäßen Gebrauchskomforts dienen.

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