Übersicht der Rechtsprechung des Obersten Gerichts der Russischen Föderation über den Schutz der Investorenrechte: Steuern und Zoll

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von Alexander Padalko

Das Präsidium des Obersten Gerichts der Russischen Föderation hat am 12. Juli 2017 die „Übersicht der Rechtsprechung der gerichtlichen Verhandlung von Streitigkeiten im Zusammenhang mit dem Schutz der ausländischen Investoren“ bestätigt. Diese Übersicht ist der Zusammenfassung der Rechtsprechung zu wirtschaftlichen Streitigkeiten ausländischer Investoren vor allem mit staatlichen Behörden gewidmet und besteht aus drei Hauptabschnitten:

  1. Rechtliche Lage ausländischer Investitionen: Rechtmäßigkeit und Unrechtmäßigkeit der Einschränkung der Investorenrechte;
  2. Rechte der Investoren bei der Erhebung von Steuern und Zollgebühren;
    Gerichtsbarkeit für Streitigkeiten mit ausländischen Investoren;
  3. Nachfolgend wird Punkt 2 der aufgeführten Übersicht – Steuern und Zoll – kurz betrachtet.

1. „Großvaters Vermerk” Punkt 8 der Übersicht, Punkt 1 und 17 der Übersicht

„Die Änderungen der Gesetzgebung [...] in Bezug auf die Anwendung der Steuervergünstigungen können nicht rückwirkend gelten, falls diese Änderungen den Stand des ausländischen Investors (einer in der Russischen Föderation gegründeten Wirtschaftsgesellschaft mit ausländischen Investitionen) in den andauernden Rechtsbeziehungen im Zusammenhang mit der Umsetzung des Investitionsprojekts verschlechtern”.

Anders gesagt, wenn der Gesetzgeber dem Steuerzahler für einen bestimmten Zeitraum eine Vergünstigung als eine Bedingung der Leistung der Investitionen gewährt, sind der Gesetzgeber oder die Exekutivbehörde nicht berechtigt, diese Vergünstigung innerhalb des aufgeführten Zeitraums für diesen Steuerzahler aufzuheben.

Ähnliche Erklärungen in Bezug auf sonstige Vergünstigungen nichtsteuerlicher Natur sind im Punkt 1 der Übersicht sowie in Bezug auf Zollvergünstigungen im Punkt 17 der Übersicht vorgesehen. Insbesondere ist, wie das Oberste Gericht der Russischen Föderation erklärte, die durch die Zollgesetzgebung vorgesehene Investitionsvergünstigung (Befreiung des ins Stammkapital einer russischen Gesellschaft eingebrachten Vermögens von der Einfuhrgebühr) durch Rechtsakte geregelt, die zum Zeitpunkt ihrer Anwendung gültig sind, und kann durch spätere Akte nicht eingeschränkt werden.

Dementsprechend kann man die Sicherstellung der Investitionsstabilität entgegen dem Streben der staatlichen Behörden, die Gewährung der den Investoren versprochenen Vergünstigungen und Präferenzen zu vermeiden, konstatieren. Der Investor als Partei eines öffentlichrechtlichen Investitionsvertrages ist berechtigt, alles zu erhalten, was ihm zum Zeitpunkt des „Abschlusses” eines solchen Vertrages zusteht.

Im Großen und Ganzen war eine solche Rechtsprechung auch früher vorhanden, unter anderem zu Zeiten des Obersten Arbitragegerichts der Russischen Föderation. So zum Beispiel Erlass Nr. 3562/03 des Präsidiums des Obersten Arbitragegerichts der Russischen Föderation vom 2. September 2003, Punkt 8 der Übersicht der Rechtsprechung der Beilegung der Streitigkeiten im Zusammenhang mit dem Schutz der ausländischen Investoren durch die Arbitragegerichte, bestätigt durch Informationsschreiben Nr. 58 des Präsidiums des Obersten Arbitragegerichts der Russischen Föderation vom 18. Januar 2001. Das Gericht hat in dieser Übersicht die Unveränderlichkeit der Rechtsprechung bestätigt.


2. Die Beteiligten am Geschäft sind nicht berechtigt zu wählen, in welchem Staat die Steuern zu entrichten sind: Punkt 9 der Übersicht

„Um Investitionen auszulösen, kann durch ausländische Verträge eine Befreiung der Erträge, die bei der Durchführung der grenzüberschreitenden Rechtsgeschäfte erzielt wurden, von der Besteuerung in der Russischen Föderation (völlig oder teilweise) als ein Mittel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehen werden. Dabei sind die Beteiligten der aufgeführten Transaktionen nicht berechtigt, nach ihrem eigenen Ermessen zu wählen, in welchem Staat die Steuern zu entrichten sind”.


In anderen Worten, die Tatsache der Besteuerung und Entrichtung der Steuer durch den Steuerzahler in einem Staat (im aufgeführten Beispiel – Entrichtung von Dividenden außerhalb der Russischen Föderation durch den ausländischen Aktionär) befreit diesen nicht von der Entrichtung der Steuer im Quellenstaat der Einkünfte.

Gleichzeitig ist zu berücksichtigen, dass die Nichtentrichtung der Steuer in einem anderen Staat gegenseitig vom Vorhandensein von Hybridinstrumenten, der so genannten Doppelnichtbesteuerung, zeugen und dementsprechend zur Ablehnung der Befreiung von der Steuerentrichtung in der Russischen Föderation führen kann. Diese Vorschrift wird direkt in der Multilateralen Konvention über die Erfüllung der Maßnahmen, die sich auf Steuerabkommen beziehen, zur Verhinderung der Erosion von Besteuerungsgrundlagen und Abführung des Gewinns von der Besteuerung festgestellt, die Russland am 7. Juni 2017 unterzeichnet hat. Derzeit wenden die Steuerbehörden in solchen Fällen die Grundsätze „ungerechtfertigte steuerliche Vorteile” und „faktischer Anspruch auf die Einnahmen” (beneficial ownership) an.

3. Recht auf Verwendung des vergünstigten Satzes auf Dividenden entsteht zum Datum ihrer Berechnung und wird nicht überprüft: Punkt 10 der Übersicht

„Die Beendigung der Beteiligung eines ausländischen Aktionärs an einem russischen Unter-nehmen zum Zeitpunkt der Auszahlung der ihm zustehenden Dividenden steht selbst der Verwendung in Bezug auf die Einkünfte des verringerten, durch die internationalen Doppelbesteue-rungseinkommen vorgesehenen Steuersatzes nicht entgegen”.

In diesem Punkt wird die Situation geprüft, in der im Zeitraum zwischen der Beschlussfassung über die Dividendenauszahlung und deren faktischen Auszahlung ein Gesellschafterwechsel stattfand, zum Beispiel im Ergebnis eines Anteils-/Aktienverkaufs. Dabei ist die Verpflichtung zur Auszahlung der berechneten Dividenden individueller Art, d.h. verbleibt beim Gesellschafter, der den Beschluss über deren Auszahlung gefasst hat, und folgt nicht dem Eigentumsrecht auf Aktien/Anteile. Dementsprechend bewahrt der frühere Gesellschafter das Recht, die Auszahlung von Dividenden zu verlangen, in der unveränderten Form, in der dieses Recht bereits entstanden ist. Tatsächlich würde ein neuer Ansatz erstens die Rechte des Gesellschafters auf Verfügung über die Anteile an der russischen Gesellschaft begrenzen, und zweitens die Besteuerung des Gesellschafters von den Handlungen des die Dividenden ausschüttenden Unternehmens abhängig machen.

Somit hat das Gericht bei der Lösung der Frage nach dem Anspruch des Steuerzahlers auf eine Vergünstigung auf das Datum der Beschlussfassung abgestellt, ungeachtet dessen, dass als Zeitpunkt des Erhalts der Einkünfte aus den Dividenden das Datum von deren tatsächlicher Bezahlung anerkannt wird. Jedoch kann vermutet werden, dass die aufgeführte Vorschrift höchstwahrscheinlich auch umgekehrt gelten wird: Falls der Gesellschafter das Recht auf Anwendung des vergünstigten Satzes erst nach der Dividendenberechnung, jedoch vor der Auszahlung erwirbt, wird die Anwendung des vergünstigten Satzes für ihn mit dem Verweis auf diese Übersicht höchstwahrscheinlich verweigert, obwohl das Gericht dies nicht direkt aufgeführt hat.

4. Recht auf Anwendung des vergünstigten Steuersatzes bei der Auszahlung von Dividenden wird bei Umwandlung des Gesellschafters bewahrt: Punkt 11 der Übersicht

„Das durch einen internationalen Vertrag vorgesehene Recht auf Anwendung des verringerten Steuersatzes bei der Auszahlung von Dividenden geht im Falle der Angliederung eines ausländischen Aktionärs, der die erforderliche Summe ins Kapital der russischen Gesellschaft eingebracht hat, an eine andere ausländische Gesellschaft nicht verloren”.

Anders gesagt, beeinflusst die Unternehmensumwandlung (Angliederung, Verschmelzung, Abspaltung und Aufspaltung) das Recht auf Anwendung des vergünstigten Satzes selbst nicht. Es gilt das Prinzip der universellen Rechtsnachfolge, wonach der Rechtsnachfolger, so wie sein Vorgänger, als Gesellschaft anerkannt wird, die eine ausreichende Einlage ins Vermögen der russischen Gesellschaft eingebracht hat.

Dieser Punkt ähnelt der Gerichtsposition zu den Sachen TELE-2 (Sachen Nr. А14-13723/2013 und А40-187121/14) in deren Rahmen eine für die Anwendung des vergünstigten Satzes auf Dividenden ausreichende Einlage durch eine ausländische Gesellschaft geleistet wurde. Danach hat die Gesellschaft Anteile an der die Dividenden ausschüttenden russischen Gesellschaft ins Stammkapital einer anderen ausländischen Gesellschaft eingebracht. Die Gerichte waren der Ansicht, dass diese andere Gesellschaft vollumfänglich den Bedingungen über die Anwendung des vergünstigten Satzes entspricht.

5. Einlage ins Vermögen der russischen Gesellschaft wird bei der Bestimmung des Rechts auf Anwendung des verringerten Satzes zur Besteuerung von Dividenden berücksichtigt: Punkt 12 der Übersicht

„Eine durch einen ausländischen Gesellschafter eingebrachte Einlage ins Vermögen einer russischen Gesellschaft kann in der Regel zur Anwendung des verringerten Satzes der Steuer, die bei der Auszahlung von Dividenden einzubehalten ist, berücksichtigt werden”.

Gemäß der Gesetzgebung über Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung sieht die Einbringung einer Einlage ins Vermögen eine Übergabe des Vermögens oder der Vermögensrechte an die Gesellschaft durch die Gesellschafter vor, unter anderem in Form der gegenseitigen Verrechnung und Schulderlass ohne Änderung des Stammkapitals und der Nominalwerte der Gesellschafter.

Dementsprechend hat das Gericht in der aufgeführten Übersicht eine erweiterte Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens in Bezug auf die geldliche Bewertung der Einlage des Gesellschafters angewendet: Das heißt, dass alle Einlagen, die in die Gesellschaft eingebracht wurden, berücksichtigt werden, nicht nur in Bezug auf die Bezahlung und Erhöhung des Stammkapitals. Diese Schlussfolgerung folgt weitgehend der Logik der Gerichte in Bezug auf die Einschätzung einer Kapitaleinlage beim Erwerb eines Anteils auf dem „Sekundärmarkt”. Berücksichtigt werden die tatsächlichen Aufwendungen des Gesellschafters und nicht der nominale Wert seines Anteils. In dieser Situation bewertet das Gericht faktisch den wirtschaftlichen Sinn der Beziehungen der Parteien, ohne Berücksichtigung von deren Rechtsform.

Die Gerichte haben bereits eine ähnliche Position eingenommen:

  1. Zur Sache Nr. А41-4100/2016, in der die Gerichte bei der Einschätzung des Rechtes der ausländischen Gesellschaft auf Anwendung des vergünstigten Steuersatzes auf Dividenden die Einlage ins Vermögen berücksichtigt haben - Überweisung der Geldmittel ohne Änderung des Stammkapitals;
  2. Im Punkt 14 der Übersicht der Rechtsprechung der gerichtlichen Verhandlung von Sachen im Zusammenhang mit der Anwendung von einzelnen Bestimmungen des Abschnitts V.1 und des Artikels 269 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation, bestätigt durch das Präsidium des Obersten Gerichts der Russischen Föderation am 16. Februar 2017, ist aufgeführt, dass bei der Anwendung der Thin-Capital-Rules/Umqualifizierung des Darlehens in Kapital die Darlehenssumme bei der Einschätzung des Rechts auf Anwendung des verringerten Satzes berücksichtigt wird.

6. Erhalt unbegründeter steuerlicher Vorteile ist auch in grenzüberschreitenden Transaktionen möglich: Punkt 13

„Die steuerlichen Vergünstigungen, die durch die internationalen Verträge der Russischen Föderation vorgesehen sind, werden in Bezug auf die grenzüberschreitenden Transaktionen nicht gewährt, deren Hauptziel im Erhalt der Einkünfte durch die Parteien ausschließlich oder vor allem durch einen steuerlichen Vorteil (Schaffung von günstigen Besteuerungsbedingungen) bestand, wobei die Absicht, wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, fehlte”.

Dieser Punkt spiegelt faktisch die Bildung der Praxis zur Anwendung des Konzepts der unge-rechtfertigten steuerlichen Vorteile in internationalen Transaktionen (Verhinderung von Missbräuchen der Vorschriften der Doppelbesteuerungsabkommen) wider. Dadurch ist vorgesehen, dass jede durch das Abkommen gewährte Vergünstigung in Hinblick auf das Vorhandensein eines geschäftlichen Zwecks zu prüfen ist. Das Oberste Gericht der Russischen Föderation führt auf, dass die Verringerung der Steuerverpflichtungen kein Hauptziel des Steuerzahlers sein kann. Dies setzt einen gewissen Subjektivismus und ein breites Ermessen des Richters in dem Falle voraus, wenn der Steuerzahler zum Beispiel mehrere Faktoren, darunter steuerliche Faktoren, berücksichtigt hat. Auf jeden Fall kann die Einbeziehung von Gerichtsbarkeiten mit einer geringeren Steuerlast, die Vergünstigungen gewähren, durch die Steuerbehörden angezweifelt werden und ist gerichtlich zu klären.

Vor der Veröffentlichung dieser Übersicht wurde das Konzept der ungerechtfertigten steuerlichen Vorteile in den internationalen steuerlichen Beziehungen meist als Teil des Konzepts des faktischen Anspruchs auf die Einnahme (beneficial ownership) angewendet – siehe Schreiben Nr. SA-4-7/9270 des Föderalen Steuerdienstes der Russischen Föderation vom 17. Mai 2017. Derzeit ist diese Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (general anti-avoidance rule) erstens in den Text des Steuergesetzbuches aufgenommen worden (Artikel 54.1 wird eingeführt), zweitens ist sie in der Multilateralen Konvention über die Erfüllung der Maßnahmen, die sich auf Steuervereinbarungen beziehen, zur Verhinderung der Erosion von Besteuerungsgrundlagen und Abführung des Gewinns von der Besteuerung, die Russland am 7. Juni 2017 unterzeichnet hat, vorgesehen.

Ausgehend vom Dargelegten kann eine breitere Anwendung dieser Maßnahme durch die Steuerbehörden in Bezug auf grenzüberschreitende Geschäfte und Doppelbesteuerungsabkommen anstatt der erweiterten Auslegung des Konzepts des faktischen Anspruchs auf die Einnahmen erwartet werden.

7. Pflicht des Steueragenten zur Einbehaltung der Steuer beim ausländischen Steuerzahler ist unabhängig von der Form der Auszahlung der Einkünfte zu erfüllen: Punkt 14 der Übersicht

„Die Pflichten des Steueragenten zur Berechnung, Einbehaltung und Überweisung der Steuer an den Fiskus werden der russischen Gesellschaft unabhängig von der Form auferlegt, in der die zu besteuernden Einkünfte durch den ausländischen Geschäftspartner erhalten wurden”.

Dieser Punkt der Übersicht erklärt faktisch für die Gerichte den Absatz 8, Punkt 1, Artikel 310 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation, gemäß dem bei der Auszahlung von Einkünften in Naturalien oder sonstiger nichtgeldlicher Form, darunter in Form von gegenseitigen Anrechnungen, an eine ausländische Gesellschaft der Steueragent/die Einkünfte auszahlende russische Gesellschaft verpflichtet ist, die Steuer in der berechneten Summe an den Fiskus zu überweisen, indem die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft, die in nichtgeldlicher Form erhalten werden, dementsprechend verringert werden. Anders gesagt, ist der Steueragent verpflichtet, nur einen Teil der Einkünfte nach Abzug der Steuer in nichtgeldlicher Form auszuzahlen, eine Verrechnung vorzunehmen usw. Eine Ausnahme besteht nur, falls der Steueragent die Steuer objektiv nicht einbehalten kann – siehe Punkt 21 des Erlasses Nr. 57 des Plenums des Obersten Arbitragegerichts der Russischen Föderation „Über einige Fragen, die bei der Anwendung des Teils eins des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation durch die Arbitragegerichte entstehen” vom 30. Juli 2013. Dabei wird der Abschluss eines Vertrages, der eine nichtgeldliche Form der Abrechnungen vorsieht, durch die Partei höchstwahrscheinlich nicht als ein solcher Umstand anerkannt: die Parteien können beim Vertragsabschluss die Anforderungen der öffentlichen Ordnung nicht ignorieren.
 

8. Fehlen der Dokumente, die das Recht auf Anwendung der Vergünstigungen des Abkommens bestätigen, führt nicht zur Nachberechnung der Steuern und Verzugszinsen, falls die Dokumente später vorgelegt wurden: Punkt 15 der Übersicht

„Das Überschreiten der Frist zur Vorlage der Dokumente, die den ständigen Wohnsitz der ausländischen Person auf dem Territorium eines anderen Staates bestätigen, steht der Befreiung von der Besteuerung der an diese Person durch den Steueragenten auszuzahlenden Einkünfte nicht entgegen”.

Dieser Punkt fixiert die auch auf dem Niveau des Obersten Gerichts der Russischen Föderation existierende Praxis darüber, dass die Dokumente – Ansässigkeitsbescheinigung, Bestätigung des faktischen Anspruchs auf die Einnahmen – keine Bedingung der Entstehung des Rechts auf die durch das Abkommen festgestellte Vergünstigung sind, und erlauben der Person, dieses Recht zu bestätigen. Mit anderen Worten, falls alle erforderlichen Dokumente bei der Steuerbehörde vor der Beschlussfassung durch die Behörde vorlegt werden, werden von der betreffenden Person keine Steuern und Verzugszinsen beigetrieben. Die Person/der Steueragent ist in einer solchen Situation auch nicht steuerlich zu belangen.
   
  

Fazit

Es kann konstatiert werden, dass der steuerliche Teil der Übersicht eine Zusammenfassung der schon bestehenden Rechtsprechung darstellt und keine Neuerungen enthält. Die aufgeführten Positionen stellen im Großen und Ganzen die Interessen der redlichen ausländischen Investoren dar, indem sie einerseits vor Änderungen der Regelung („Großvaters Vermerk”) und von den formellen Einwänden geschützt werden: Vorhandensein einer Apostille, einer Bescheinigung zum Datum der Auszahlung der Einkünfte, Beendigung der Beteiligung an der Gesellschaft vor Auszahlung von Dividenden – andererseits, indem Missbräuche der Vorschriften der Steuerabkommen durch Investoren nicht zugelassen werden. Es bleibt zu hoffen, dass die untergeordneten Gerichte diese Erklärungen einhalten.

  

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