Umsatzsteuer bei Leistung von Einlagen ins Gesellschaftsvermögen

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von Viktoria Derkach und Alexander Padalko

Gemäß den Föderalen Gesetzen Nr. 14-FZ „Über Gesellschaften mit beschränkter Haftung” vom 8. Februar 1998 und Nr. 208-FZ „Über Aktiengesellschaften” vom 26. Dezember 1995 können die Gesellschafter/Aktionäre von Wirtschaftsgesellschaften/Unternehmensgruppen diese durch folgende Einlagen finanzieren:

  • ins Stammkapital mit Erhöhung der Nominalwerte;
  • ins Gesellschaftsvermögen (der Nominalwert des Anteils bleibt unverändert, es verändert sich allenfalls der Marktwert).

Gemäß den Artikeln 251 und 277 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation ist die ins Stammkapital des Unternehmens geleistete Einlage erfolgsneutral zu erfassen. Gemäß den Vorschriften der Artikel 43, 250, 277 und 280 des Steuergesetzbuches der Russischen Föderation wirkt sich diese Ausgabe für die Gesellschafter bzw. Aktionäre erst im Zeitpunkt des  Verkaufs der Aktien/Anteile des Unternehmens oder im Falle der Liquidation  aufwandswirksam auf ihre Steuerbemessungsgrundlage aus. Die Höhe der Einlage ins Stammkapital spielt eine entscheidende Rolle in vielen Doppelbesteuerungsabkommen und kann sich positiv auf bestimmte steuerliche Vergünstigungen auswirken.

Ertragsteuerliche Auswirkungen

Bei der die Einlage empfangenden Gesellschaft stellt die Einlage grundsätzlich Ertrag dar. Das  Steuergesetzbuch der Russischen Föderation sieht hiervon zwei Ausnahmen vor:

  1. Gemäß Unterpunkt 11, Punkt 1, Artikel 251 sind Erträge in Form von Vermögens, darunter Geldmittel, das von einem Gesellschafter erhalten wurde, dessen Anteil 50 Prozent übersteigt, von der Besteuerung befreit.
  2. Gemäß Unterpunkt 3.4, Punkt 1, Artikel 251 werden bei der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage Erträge in Form von Vermögen sowie Vermögens- oder Nichtvermögensrechte in Höhe deren geschätzten monetären Werts nicht erfasst, die an eine Gesellschaft zur Erhöhung des Reinvermögens durch entsprechende Aktionäre oder Gesellschafter übergeben wurden, darunter in Form eines Schulderlasses oder gegenseitiger Verrechnung. Dabei spielt die Höhe des Anteils in diesem Fall keine Rolle.

Für die Gesellschafter/Aktionäre ist die Einlage ins Vermögen aus formaljuristischer Sicht (s. Punkt 2, Artikel 248 StGB RF) unentgeltlich. Dementsprechend werden gemäß Punkt 16, Artikel 270 StGB RF die Aufwendungen in Form des Wertes des übertragenen Vermögens bei der Gewinnbesteuerung nicht zu berücksichtigen.

Die Frage nach der Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage um die Summen der Einlagen ins Vermögen bei Verkauf des Anteils oder Liquidation ist strittig. Gemäß den jüngsten Ausführungen des Präsidiums des Obersten Gerichts der Russischen Föderation (Übersicht der Rechtsprechung im Zusammenhang mit dem Schutz der ausländischen Investoren, 12. Januar 2017) werden die Einlagen ins Vermögen bei der Entscheidung berücksichtigt, ob gemäß internationalen Steuerabkommen ein Recht auf Anwendung des vergünstigten Satzes besteht.

Umsatzsteuer

Sowohl die entgeltliche als auch die unentgeltliche Veräußerung/Übertragung von Waren, Arbeiten, Leistungen und die Übertragung von Vermögensrechten wird gemäß Unterpunkt1, Punkt 1, Artikel 146 StGB RF als umsatzsteuerlicher Tatbestand anerkannt. Dabei wird gemäß Unterpunkt 1, Punkt 2, Artikel 146 und Unterpunkt 4, Punkt 3, Artikel 39 StGB RF die Übertragung von Vermögen nicht als Veräußerung betrachtet, falls es sich um Investitionen handelt. Hierzu zählen Einlagen ins Stammkapital von Wirtschaftsgesellschaften, Gesellschaften des bürgerlichen Rechts oder Investitionspartnerschaften usw. Ausgehend davon ist der Gesellschafter/Aktionär, der die Einlage ins Stammkapital des Unternehmens geleistet hat, verpflichtet, die früher beim Erwerb des übertragenen Vermögens zum Abzug gebrachte Summe der Umsatzsteuer an den Fiskus zu entrichten, Punkt 3, Artikel 170 StGB RF. Das Unternehmen, das die Einlage erhalten hat, erhält dabei das Recht, die Summe der Umsatzsteuer auf Grundlage von Punkt 11, Artikel 171 des StGB RF zum Abzug zu bringen.

Die Leistung einer Einlage ins Vermögen ist nicht ausdrücklich in Punkt 3, Artikel 39 StGB RF „Übertragung von Vermögen zu Investitionszwecken” genannt, welcher definiert bzw. ausschließt was im steuerlichen Sinne als Veräußerung gilt. Es existiert jedoch Rechtsprechung, welche der Übertragung des Vermögens als Einlage einen Investitionscharakter zuerkennt (siehe zum Beispiel Erlasse des Föderalen Arbitragegerichts des Wolga-Wjatskij-Bezirks Nr. А29-10167/2011 vom 3. Januar 2012, des Föderalen Arbitragegerichts des Zentralbezirks Nr. А-62-3799/2006 vom 20. Februar 2007 usw.). Dabei sind die Gerichte, in Abwesenheit einer gesetzlichen Definition des Begriffs „Investitionen” im russischen Steuerkodex mittels Auslegung desselbigen durch andere Rechtsgebiete zu dem Schluss gekommen, dass die Vermögensübertragung ebenfalls Investitionscharakter hat. Gemäß Artikel l des Föderalen Gesetzes Nr. 39-FZ „Über die Investitionstätigkeit in der Russischen Föderation in Form von Kapitaleinlagen” vom 25. Februar 1999 sind Investitionen Geldmittel, Wertpapiere und anderes Vermögen, darunter Vermögensrechte, sonstige Rechte, die einen monetären Wert besitzen, die zur Erzielung des Gewinns und/oder eines anderen positiven Effekts in Objekte der unternehmerischen und/oder anderen Tätigkeit eingebracht werden.

Eine Einlage ins Vermögen der durch den Steuerpflichtigen gegründeten Gesellschaft dient regelmäßig dem Zweck der Gewinnerzielung oder eines anderen positiven Effekts, zum Beispiel der Sicherstellung einer gesetzlich bestimmten Höhe des Reinvermögens und hat in dem Sinne, der diesem Begriff durch die Gesetzgebung verliehen wird, Investitionscharakter. Dementsprechend müssen die steuerlichen Konsequenzen für die Umsatzsteuer dieselben sein wie für ertragsteuerliche Zwecke.

Jedoch ist das russische Finanzministerium in seinem Schreiben Nr. 03-07-08/77947 vom 26. Dezember 2016, früheres Schreiben Nr. 03-07-08/34198 vom 21. August 2013, Nr. 03-07-14/27452 vom 15. Juli 2013, zu einer anderen Schlussfolgerung gekommen: Die Leistung der Einlage ins Gesellschaftsvermögen wird zu umsatzsteuerlichen Zwecken als unentgeltliche Veräußerung anerkannt, dementsprechend ist es erforderlich, die Steuer vom Marktwert des übertragenen Vermögens gemäß Punkt 2, Artikel 153 des StGB RF zu berechnen. Ihren Ansatz erklärt die Behörde wie folgt:

  • Die Übertragung des Vermögens als Einlage ins Gesellschaftsvermögen ohne Änderung des Stammkapitals wird als unentgeltliche Übertragung betrachtet.
  • Diese Transaktion wird für Zwecke der Umsatzsteuerberechnung als Veräußerung anerkannt, da sie nicht in der Listen der Transaktionen aufgeführt ist, die keine umsatzsteuerlichen Tatbestände darstellen oder von der Umsatzbesteuerung befreit sind.

Weiterhin führt das Finanzministerium der Russischen Föderation in dem aufgeführten Schreiben aus, dass bei der Übertragung von Vermögen von einem ausländischen Steuerpflichtigen, der bei den Steuerbehörden der Russischen Föderation nicht registriert ist, die Pflicht der Steuerberechnung dem russischen Steuerpflichtigen auferlegt wird. Anders gesagt wird diesem die Pflicht zur Entrichtung der Umsatzsteuer aus eigenen Mitteln auferlegt und die Umsatzsteuer stellt eine direkte Steuer auf die erhaltenen Erträge dar. Ungeachtet dessen, dass diese Veröffentlichung des Finanzministeriums der Russischen Föderation der geltenden Gesetzgebung direkt widerspricht, ist das Risiko ihrer Anwendung durch die Gerichte unter Berücksichtigung der allgemeinen Tendenz, russischen Steueragenten die Pflichten zur Steuerentrichtung aufzuerlegen, sehr hoch. 

Auf Grundlage des Dargelegten kann die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Person, die eine Einlage ins Vermögen leistet, folgende Optionen prüfen muss:
 

  • Die Umsatzsteuer ist vom Marktwert des zu übertragenden Vermögens zu entrichten und die früher zum Abzug gebrachte Steuer zu bewahren. Dabei wird das Unternehmen, das das Vermögen erhalten hat, nicht berechtigt sein, Steuerabzüge geltend zu machen;
  • Es ist keine Umsatzsteuer zu berechnen und die Vorsteuer in Bezug auf das zu übertragende Vermögen zu erstatten. Unter Berücksichtigung der Ansicht des Finanzministeriums ist die Rechtmäßigkeit solcher Handlungen jedoch auf dem Gerichtsweg anzufechten.

Auf jeden Fall ist die Leistung einer Einlage durch Vermögen, mit Ausnahme der Geldmittel, höchst riskant. Wir empfehlen, die Steuerlast bei der Finanzierung der Gesellschaft in Form der Leistung einer Einlage in deren Vermögen zu bewerten. Falls Fragen bestehen, sind wir Ihnen jederzeit gern behilflich.
 

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