Verhältnis des kasachischen Steuerrechts zum Internationalen Steuerrecht – praktische Relevanz

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von Michael Quiring
  
​In diesem Beitrag wird auf das Verhältnis zwischen den Normen des kasachischen Steuerrechts und den Grundsätzen des internationalen Steuerrechts, die in den jeweiligen Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA) und gegebenenfalls in Zusatzprotokollen zu diesen Abkommen verankert sind, eingegangen.
  
Bei einer wirtschaftlichen Zusammenarbeit mit kasachischen Partnern treten in der Praxis vermehrt einzelne Fragestellungen auf. Diese sind insbesondere mit der Entstehung einer Betriebsstätte, mit der Erhebung und dem Einbehalt von Quellensteuer durch kasachische Vertragspartner, der Vorlage von steuerlichen Ansässigkeitsbescheinigungen und nicht zuletzt mit der Problematik der Gewinnabgrenzung verbunden.
 
Die letztgenannte Frage entsteht, wenn die Muttergesellschaft ihre Tätigkeit in Kasachstan über die dort gelegene Betriebsstätte ausübt. In letzter Zeit erregt diese Frage immer mehr Aufmerksamkeit des deutschen Fiskus. Viele deutsche Unternehmen erweitern ständig ihre Präsenz in Kasachstan. Anstatt direkte Investitionen über selbstständige Tochtergesellschaften zu tätigen, üben deutsche Unternehmen relativ oft ihre Geschäftstätigkeit über Betriebsstätten aus.
  
Obwohl vom rechtlichen Standpunkt aus die Muttergesellschaft und die Betriebsstätte ein einheitliches Gebilde darstellen, sind sie jedoch vom steuerlichen Standpunkt aus separat zu betrachten. Der Gewinn aus der Tätigkeit der Betriebsstätte ist gemäß den Bestimmungen des Abkommens nur in dem Staat steuerbar, in dem diese Betriebsstätte gelegen ist. Durch die Feststellung des Gewinns der Betriebsstätte muss die Verteilung des Gewinns des gesamten Unternehmens zwischen den Staaten sichergestellt werden, die an diesem (wirtschaftlichen) Prozess der Wertschöpfung beteiligt sind.
  

Somit gewinnt die korrekte Gewinnverteilung, die auch im kasachischen Steuergesetzbuch (im Folgenden SteuerGB) grundsätzlich vorgesehen ist, immer mehr an praktischer Bedeutung.
  

Entstehung einer Betriebsstätte

Die Entstehung einer Betriebsstätte und die damit verbundene Entstehung des Besteuerungsrechts des kasachischen Fiskus gelten als die schwierigsten Problemstellungen im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Zusammenarbeit mit kasachischen Partnern. Hierbei ist nicht ausschließlich auf die Normen des kasachischen Steuerrechts, sondern auch und meist vorrangig auf die Regelungen in den jeweiligen DBA abzustellen. Nach Art. 2 Pt. 5 des kasachischen SteuerGB genießen Normen des internationalen Rechts grundsätzlich Vorrang.
  
Die Frage, wann eine steuerliche Betriebsstätte entsteht, wird sowohl in den DBA als auch im kasachischen (lokalen) Recht beantwortet. Nach dem DBA (Art. 5) zwischen der Bundesrepublik und der Republik Kasachstan bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte” eine:
   

  • feste Geschäftseinrichtung;
  • durch die ein Unternehmen (in Kasachstan) seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt.

  
Nur dann, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise in Kasachstan ausübt, können seine Gewinne in Kasachstan besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zuzurechnen sind (vgl. Art. 7 Pt. 2 DBA Deutschland-Kasachstan).
  
Mithin sind zwei Aspekte voneinander strikt zu unterscheiden. Zum einen setzt die Besteuerung von Einkünften in Kasachstan die Entstehung einer festen geschäftlichen Einrichtung voraus, zum anderen muss die Betriebsstätte Funktionen ausüben, die eine Zurechnung der Erlöse an sie erlauben. Nur wenn beide Voraussetzungen erfüllt sind, entsteht ein Besteuerungsrecht Kasachstans.
  
Soweit in dem jeweiligen internationalen Abkommen nichts Abweichendes vereinbart worden ist, greift bei der Frage, wann eine Betriebsstätte entsteht, die Vorschrift des Art. 191 SteuerGB in Verbindung mit Art. 189, 190 SteuerGB. Die Norm des Art. 191 SteuerGB benennt einzelne Voraussetzungen bei deren Vorliegen nach kasachischem Recht eine steuerliche Betriebsstätte entsteht.
 

Das ist beispielweise nach Art. 191 Pt. 1 SteuerGB u.a. dann der Fall, wenn ein ausländisches Unternehmen in Kasachstan eine Produktionsstätte unterhält, seine Geschäftstätigkeit und Geschäftsführung ausübt oder geologische Erkundungsarbeiten vornimmt.
 
Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Art. 191 Pt. 1 SteuerGB explizit den Vorrang von steuerrechtlichen Normen zwischenstaatlicher Verträge nennt und deshalb die Prüfung, ob tatsächlich eine Betriebsstätte entstanden ist, zunächst nach dem lokalen (kasachischen Recht) durchzuführen ist.
  
Im zweiten Schritt ist das Ergebnis auf Vereinbarkeit mit den Normen zwischenstaatlicher Verträge zu überprüfen. Nicht selten lautet das Ergebnis, dass entgegen der Normen des Art. 191 SteuerGB keine Betriebsstätte entsteht. Das Zusammenspiel der lokalen und internationalen Regelungen ist in vielen Fällen weder den kasachischen Unternehmen noch den kasachischen Steuerbehörden bekannt. Oft wird deshalb allein auf die Regelungen des kasachischen Rechts abgestellt und die Ansicht vertreten, dass eine Betriebsstätte entstanden ist und deshalb das ausländische Unternehmen seine Erlöse in Kasachstan zu versteuern habe. Dies führt in der Praxis oft zu einer faktischen Doppelbesteuerung, da die deutsche Steuerverwaltung die in Kasachstan vermeintlich entstandene Steuerpflicht nicht anerkennt und die Erlöse in Deutschland (erneut) besteuern möchte.
 
Deshalb ist noch vor Abschluss von Verträgen mit kasachischen Partnern dringend dazu zu raten, Risiken im Zusammenhang mit der Entstehung einer Betriebsstätte prüfen zu lassen. Wird frühzeitig festgestellt, dass eine Betriebsstätte entsteht, kann das ausländische Unternehmen rechtzeitig reagieren und seinen Pflichten nach Maßgabe des kasachischen Rechts nachkommen, ohne Gefahr zu laufen, Bußgelder oder Säumniszuschläge für die verspätete Zahlung von Steuern zahlen zu müssen. Entsteht eine Betriebsstätte, so muss ein ausländisches Unternehmen diese gemäß Art. 562 SteuerGB binnen einer Frist von 30 Tagen anmelden. Der Fristlauf beginnt mit der faktischen Begründung einer Betriebsstätte (d.h. mit der Aufnahme der Tätigkeit in Kasachstan). Als Anknüpfungszeitpunkt benennt das kasachische SteuerGB mehrere Zeitpunkte, wobei der jeweils frühere ausschlaggebend ist. Mögliche zeitliche Anknüpfungspunkte sind u.a. das Datum des Vertragsschlusses mit dem kasachischen Partner, das Datum des Abschlusses eines Arbeitsvertrages oder eines Dienstleistungsvertrages mit natürlichen Personen in Kasachstan.
 

Voraussetzungen für eine Quellenbesteuerung nach dem kasachischem SteuerGB

Neben der Frage der Entstehung einer Betriebsstätte wird von den kasachischen Partnern oft die Auffassung vertreten, dass man verpflichtet sei, eine Quellensteuer in Höhe von 20 Prozent einzubehalten und an den kasachischen Fiskus abzuführen. Hierbei ist hervorzuheben, dass das kasachische Steuerrecht neben einer solchen Pflicht für das kasachische Unternehmen als sog. Steueragent auch eine Möglichkeit vorsieht, die Erlöse des ausländischen Unternehmens von der Quellenbesteuerung zu befreien.
 
Die Pflichten des Steueragenten sind in den Vorschriften der Art. 192, 193 und 198 i.V.m. 200 SteuerGB zu finden. Grundsätzlich müssen auf der Seite des ausländischen Unternehmens Einnahmen vorhanden sein, die es infolge seiner wirtschaftlichen Betätigung in Kasachstan oder gar außerhalb Kasachstans zu Gunsten bzw. im Interesse eines kasachischen Unternehmens erwirtschaftet hat. Das kasachische Unternehmen hat, bevor es die Zahlung an seinen ausländischen Vertragspartner durchführt, folgende Konstellationen zu unterscheiden:
 

1. Liegen Einnahmen infolge einer wirtschaftlichen Betätigung in Kasachstan vor? (Ort der Leistungserbringung gem. Art. 192 Pt. 1 Nr. 2 i.V.m. Art. 193 SteuerGB)
2. Liegen Einnahmen infolge der Erbringung von Finanzdienstleistungen, Wirtschaftsprüfungsleistungen, juristischen Beratungsleistungen u.a. vor? (Leistungskatalog unabhängig vom Ort der Leistungserbringung gem. Art. 192 Pt. 1 Nr. 3 i.V.m. Art. 193 SteuerGB)

3. Liegen Einnahmen im Sinne des Art. 200 SteuerGB vor, die das ausländische Unternehmen im Ergebnis seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erwirtschaftet hat, indem es:

   

  • identische oder gleichartige Leistungen sowohl durch seine Stammgesellschaft im Ausland als auch seine Betriebsstätte in Kasachstan erbracht hat oder
  • identische oder gleichartige Leistungen zusammen mit seiner Betriebsstätte im Rahmen eines gemeinsamen Projekts erbracht hat?
     

Anzumerken ist zunächst, dass für Begriffe wie Finanzdienstleistungen oder Wirtschaftsprüfungsleistungen meist eine Legaldefinition vorliegt, weshalb genaut geprüft werden kann, ob den kasachischen Steueragenten tatsächlich eine Pflicht zum Einbehalt der Quellensteuer trifft. Zum anderen ist genau zu prüfen, ob die Leistungen in Kasachstan erbracht worden sind. Meist werden vor allem technische Leistungen oder technische Arbeiten, sowie Engineering-Leistungen gar nicht in Kasachstan erbracht. Auch sind solche Dienstleistungen nicht vom Begriff „Beratungsleistungen” erfasst (vgl. Art. 12 Pt. 1 Nr. 20 SteuerGB). 
 
Häufig geht es um die Pflicht des kasachischen Steueragenten, Quellensteuer gemäß Art. 200 SteuerGB einzubehalten. Die Voraussetzungen für eine Pflicht zur Quellenbesteuerung d.h. für den Einbehalt und das Abführen der 20 Prozent Quellensteuer an den kasachischen Fiskus liegen nebst den oben dargelegten Voraussetzungen nur dann vor, wenn zwischen dem kasachischen Partner und der Betriebsstätte weder ein Vertrag abgeschlossen worden ist, noch die Betriebsstätte eine Fakturarechnung an den kasachischen Partner ausgestellt hat.
 
Stellt der Steueragent fest, dass die Voraussetzungen der Art. 192, 193 und 198 i.V.m. 200 SteuerGB vorliegen, entsteht grundsätzlich die Pflicht zum Einbehalt der Quellensteuer.
 
Eine Befreiung von der Quellenbesteuerung ist allerdings gemäß Art. 212 SteuerGB möglich, wenn das ausländische Unternehmen eine steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung, die den Anforderungen des Art. 219 SteuerGB genügt, vorlegt.
 
Der Steueragent prüft hierbei zusätzlich, ob das ausländische Unternehmen eine steuerliche Betriebsstätte begründet hat. Stellt der Steueragent fest – sofern denn tatsächlich die Voraussetzungen einer Betriebsstätte im Einklang mit dem jeweiligen DBA vorliegen, dass eine Betriebsstätte vorliegt, muss er dennoch die Quellensteuer einbehalten. Eine Möglichkeit zur Freistellung von der Quellenbesteuerung entfällt gemäß Art. 212 Pt. 4 SteuerGB.
 
Darüber hinaus stellt die Vorschrift des Art. 219 eine Reihe formeller Anforderungen an die steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung des ausländischen Unternehmens auf.  Diese stellen wir in der nächsten Ausgabe unseres Newsletters im Detail dar.
 

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Michael Quiring

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