Digitale Aktiva: Erste Überlegungen zum neuen Objekt der Zivilgesetzgebung und dessen Besteuerung

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​von Alexander Padalko
 

Das wichtigste Innovationsthema der letzten Jahre sind die Blockchain-Technologien und die digitalen Aktiva, die bekannteste davon ist die Kryptowährung Bitcoin. Viele Unternehmen beschaffen sich Geldmittel durch die Emission von Kryptowährungen/digitalen Aktiva oder investieren in solche Währungen. Die staatlichen Behörden folgen den Steuerzahlern und haben ihre Regulierung auf den Umlauf dieser Objekte und deren Besteuerung ausgeweitet. So erläuterte 2014 der US-amerikanische Internal Revenue Service, dass die digitalen Währungen zu Besteuerungszwecken als Vermögenswerte gelten und dass die Emission von Kryptowährungen als Emission von Wertpapieren eingestuft werden kann. In der Europäischen Union wurden die Betreiber von Kryptowährungs-Services zur Identifizierung ihrer Kunden und der Untersuchung von verdächtigen Transaktionen verpflichtet. In Japan wurden Kryptowährungen als legitime Zahlungsmittel anerkannt.
 
In Russland waren die digitalen Objekte bis heute rechtlich nicht reguliert. Zu erwähnen ist zum Beispiel die Entscheidung des Arbitragegerichts der Stadt Moskau vom 5. März 2018 in der Sache Nr. A40-124668/2017, gemäß der Bitcoins nicht in die Insolvenzmasse eines Schuldners aufzunehmen sind, da sie gemäß der Zivilgesetzgebung der Russischen Föderation keine Vermögenswerte darstellen1In Kürze findet die Berufungsverhandlung in dieser Sache statt. Das Finanzministerium der Russischen Föderation veröffentlichte am 13. Oktober 2017 das Schreiben Nr. 03-04-05/66994, in dem darauf hingewiesen wird, dass Erträge aus Bitcoin-Geschäften als Einkommen aus einem zivilrechtlichen Geschäft anzusehen sind, welche natürliche Personen selbst deklarieren und versteuern müssen2.
 
Im Rahmen des Programms „Digitale Wirtschaft” hat der Präsident Russlands die Regierung und die Zentral­bank Russlands beauftragt, die Gesetzgebung zur Regulierung der digitalen Währungen bis zum 1. Juli 2018 zu ändern.

 

Infolge dieses Auftrags wurden in die Staatsduma bis dato drei Gesetzesentwürfe eingebracht:
  1. Nr. 424632-7 „Über die Änderungen in den Teilen 1, 2 und 4 des Zivilgesetzbuches der Russischen Föderation”;
  2. Nr. 419059-7 „Über digitale Finanzaktiva” (ausgearbeitet vom Finanzministerium der Russischen Föderation) und
  3. Nr. 419090-7 „Über alternativen Verfahren zur Heranziehung von Investitionen (Crowdfunding)”.

Änderungen in der Zivilgesetzgebung

Wie dem Titel zu entnehmen ist, werden durch den ersten Gesetzesentwurf nur Änderungen in der Zivil­gesetzgebung eingebracht. Die Liste der zivilrechtlichen Objekte wird erweitert: Es werden die Begriffe „digitale Rechte” und „digitales Geld” eingeführt. Ferner sieht der Gesetzesentwurf Besonderheiten für den Handel mit diesen Objekten vor.
 
Als digitale Rechte werden digitale Codes oder digitale Beschreibungen anerkannt („Gesamtheit der digitalen Daten (digitaler Code oder digitale Beschreibung), die in einem Informationssystem, welches die gesetzlich festgelegten Merkmale eines dezentralisierten Informationssystems aufweist, vorliegen”), die ein Recht auf zivilrechtliche Objekte, mit Ausnahme immaterieller Vorteile, belegen. Ausgehend von dieser Definition ist ein solches Objekt sehr stark an – Wertpapiere, insbesondere dokumentenlose Wertpapiere,

– angenähert, obwohl sich im Gesetz ein solcher Vergleich nicht findet.
 
Der Inhaber eines digitalen Rechts ist die Person, die „alleinigen Zugang zum digitalen Code oder der digitalen Beschreibung hat”, der bzw. die „die Vornahme der Handlungen in Bezug auf das digitale Recht ermöglicht”. Diese Person kann in gesetzlich festgelegten Fällen treuhänderisch die Rechte halten. In diesem Fall wird zum Besitzer der digitalen Rechte eine andere Person, die in der Buchhaltung des Treuhänders als solche gekennzeichnet ist.
 
Als digitales Geld kann ein digitaler Code oder eine digitale Beschreibung anerkannt werden. Dieses bildet im Unterschied zu digitalen Rechten keine Grundlage für einen zivilrechtlichen Anspruch und wird von den Benutzern des Systems zur Abwicklung von Zahlungen verwendet. Digitales Geld hat nicht die gleichen Merkmale, die gewöhnliche Geldmittel in der Regel aufweisen. Dies bedeutet unter anderem, dass digitales Geld  bei der Durchführung von Zahlungen nicht akzeptiert werden muss. Vielmehr kann digitales Geld in gesetzlich festgelegten Fällen und unter gesetzlich festgelegten Bedingungen als Zahlungsmittel verwendet werden. Im Prinzip wird digitales Geld dadurch Wechseln gleichgestellt, lediglich mit dem Unterschied, dass es keinen Zahler gibt3.
 
Die Übertragung von digitalen Rechten erfolgt durch den Abschluss eines gewöhnlichen zivilrechtlichen Vertrags, der allerdings folgende Besonderheiten aufweist:

  1. Die Übertragung digitaler Rechte erfolgt ausschließlich durch die Eintragung der Angaben über die Übertragung der Rechte an den Käufer ins Informationssystem (ähnlich wie bei dokumentlosen Wertpapieren);
  2. bei der Übertragung digitaler Rechte werden die Einschränkungen berücksichtigt, die auf die Verfügung über nachweisbare Rechte angewendet werden;
  3. die Verfügung über digitale Rechte erfolgt nach demselben Verfahren bzw. Formanforderungen wie für die Verfügung über die durch diese digitalen Rechte belegten Rechte, zum Beispiel notarielle Form, obligatorische Zustimmung des Schuldners, soweit diese Voraussetzungen anwendbar sind;
  4. das Verfügungsgeschäft über das Recht ist abstrakt: Der Schuldner kann keine Einwendungen geltend machen, dass der zugrunde liegenden Verpflichtung die Rechtsgrundlage fehlt oder sie unwirksam ist (ähnlich wie beim Wechsel). 

Es werden einige Bedingungen des Vertragsabschlusses und der Vertragserfüllung geändert, die auch außerhalb der digitalen Rechte anwendbar sind:

  1. Vertragsabschluss „mithilfe von digitalen oder ähnlichen technischen Mitteln (zum Beispiel durch Übersendung von Signalen einschließlich dem Ausfüllen von Formularen im Netzwerk/Internet)”;
  2. Automatisierte Vertragserfüllung „beim Eintritt bestimmter Bedingungen ohne gesonderte Willenserklärung der Parteien über die Erfüllung der Verpflichtungen durch Anwendung durch Geschäftsbedingungen festgelegter Informationstechnologien (automatisierte Erfüllung der Verpflichtung)”. „Die Anfechtung der stattgefundenen Erfüllung dieser Verpflichtungen ist nur dann zulässig, wenn die Manipulation des Erfüllungsvorgangs durch eine Geschäftspartei oder Dritte nachgewiesen wird”.  

Gesetzesentwurf über Finanzaktiva

Der Gesetzesentwurf wurde vom Finanzministerium der Russischen Föderation ausgearbeitet und verwendet für die Regulierung desselben Objekts völlig andere Begriffe. In dieser Hinsicht ist nicht ganz klar, in welchem Zusammenhang diese zu den Begriffen des vorherigen Gesetzesentwurfs stehen. Die verwendeten Begriffe haben eher einen buchhalterischen Charakter4, obwohl der Gesetzesentwurf unter Anlehnung an das Gesetz über den Wertpapiermarkt geschrieben wurde, in dem letztendlich die zivilrechtliche Begrifflich­keit (Begriffe „Wertpapier”, „Anleihe”, „Aktie” usw.) verwendet wurde. Digitalen Rechten entsprechen in diesem Gesetzesentwurf „digitale Finanzaktiva” und digitale Währung bzw. „Kryptowährung”. Außerdem wird ein zusätzliches Finanzaktiva eingeführt - der Token, der ein digitales Pendant zur Anleihe (Schuldemissionswertpapier) darstellt. 
 
Digitale Finanzaktiva werden durch „digitale Transaktionen” veräußert und als „digitale Eintragung” im „Register der digitalen Transaktionen” (genauer gesagt im „aufgeteilten Register der digitalen Transak­tionen”) erfasst5. Im Gesetz wird auch der Begriff „Smart Contract” zur Bezeichnung automatisierter Rechtsgeschäfte im Internet (siehe den vorherigen Gesetzesentwurf) benutzt6
 
Für die Führung und Aufrechterhaltung des Registers ist eine besondere Person, der sog. Validierer, zuständig, die Tokens können bei speziellen Betreibern, die den Anforderungen des Wertpapiermarkts entsprechen, in eine Währung umgetauscht werden. Als „Mining” wird die gewerbliche Tätigkeit zur Schaffung der Kryptowährung oder Überprüfung der Richtigkeit ihrer digitalen Eintragung bezeichnet. 
 
Im Großen und Ganzen ist der Gesetzesentwurf Tokens und Transaktionen7 gewidmet. Der entsprechende Emittent verpflichtet sich, im Voraus ein Emissionsprospekt und ein detailliertes Angebot zu veröffentlichen. Sämtliche Informationen sind allgemein zugänglich.
 
Der analysierte Gesetzesentwurf stellt ein Rahmendokument dar. Die Details sollen durch Rechtsakte der Regierung der Russischen Föderation und der russischen Zentralbank geregelt werden.
 

Gesetzesentwurf über das Crowdfunding

Das Gesetz dient der Regulierung der Einwerbung von Investitionen durch juristische Personen oder Einzelunternehmer über eine Investitionsplattform (Organisation der Schwarmfinanzierung oder Crowdfunding).
 
Der Gesetzesentwurf betrifft nicht wohltätige Zwecke (Spenden) und reguliert somit nur Investitionsbeziehungen.
 
Eine Investitionsplattform stellt ein Informationssystem im Internet dar, das zur Schwarmfinanzierung benutzt wird und durch einen ins entsprechende Register der Zentralbank der Russischen Föderation eingetragenen Betreiber (Wirtschaftsgesellschaft) verwaltet wird. Auf dieser Plattform werden die Tokens benutzt, die in der Datenbank auf den Namen des Investors gespeichert sind und Vermögensrechte darstellen. Die Veräußerung erfolgt durch Eintragung der Angaben über den Übergang des Tokens auf eine andere Person in diese Datenbank.
 
Der Gesetzesentwurf ist der Nutzung der Investitionsplattform und Regulierung der Beziehungen zwischen dem Betreiber und den Nutzern gewidmet.
 

Skizzenhafte Überlegungen zur Besteuerung

Momentan sind keine steuerrechtlichen Änderungen bezüglich Transaktionen mit digitalen Objekten geplant. Dementsprechend erfolgt die Besteuerung der tatsächlich stattgefundenen Transaktionen mit digitalen Objekten, im Fall der Verabschiedung der obigen Gesetze,  auf Grundlage der bisher geltenden steuerrechtlichen Bestimmungen.
 
Das Steuergesetzbuch der Russischen Föderation (im Folgenden „SteuerGB”) unterteilt sämtliche Objekte des Zivilrechts in folgende Kategorien:

  1. Vermögensgegenstände, unter anderem Waren als Untergruppe
  2. Vermögensrechte
  3. Arbeiten
  4. Leistungen

Unter Berücksichtigung der  obigen Klassifikation sollten digitale Aktiva, unserer Ansicht nach, nicht den Vermögensrechten, sondern den sonstigen Vermögensgegenständen zugeordnet werden. Tatsächlich weisen die Objekte, wie aus den obigen Definitionen hervorgeht, Vermögensrechte lediglich nach, sind also an sich keine Vermögensrechte und haben somit dieselbe Funktion wie Wertpapiere. Eine ähnliche Klassi­fizierung kann im Hinblick auf die bereits angesprochenen Tokens vorgenommen werden. Diese bilde eine Unterart der digitalen Rechte und digitaler Währungen (Kryptowährungen). Es ist anzumerken, dass die Letzteren kraft Gesetzes nicht als Geldmittel gelten. Folglich sind die Besteuerungsvorschriften für Währungen auf Objekte dieser Art nicht anwendbar.  
 

Umsatzsteuer bei Transaktionen mit digitalen Aktiva

Gemäß Art. 146, Pt. 1, Unterpt. 1 SteuerGB zählt zu den mit Umsatzsteuer besteuerten Transaktionen die (unentgeltliche) Veräußerung von Waren, Arbeiten, Leistungen und Vermögensrechten. Gemäß Art. 38, Pt. 3 SteuerGB wird als Ware jegliches Vermögen betrachtet, das verkauft wird oder zum Verkauf vorgesehen ist. D.h. digitale Aktiva werden wie jegliche sonstige Vermögensgegenstände als Ware betrachtet und deren Veräußerung wird mit Umsatzsteuer besteuert, sofern die veräußernde Partei ein Umsatzsteuerzahler ist8. Diese Person muss eine Faktura-Rechnung ausstellen und Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Die Bestim­mungen werden Anwendung finden, wenn der Gesetzgeber den Verkauf von digitalen Aktiva nicht (in Anlehnung an Wertpapiere) in die Liste der umsatzsteuerfreien Transaktionen aufnimmt9.
 
Es ist auch auf eine Unklarheit bezüglich grenzüberschreitender Transaktionen mit digitalen Aktiva hinzuweisen, denn Ware ist im Art. 147 SteuerGB10 ausschließlich als im Raum zu befördernde materielle Sache definiert. Offensichtlich trifft dies auf digitale Objekte nicht zu. Transaktionen mit digitalen Aktiva zählen auch nicht zu den im Art. 174.2 SteuerGB aufgeführten digitalen Dienstleistungen. In dem Zusammenhang können wir annehmen, dass die digitalen „Waren”, genau wie Vermögensrechte, zu Zwecken der Erhebung der Umsatzsteuer den Dienstleistungen gleichgestellt werden. Folglich werden die allgemeine Regelungen zur Bestimmung des Leistungsortes gemäß Art. 148, Pt. 1, Unterpt. 5 SteuerGB Anwendung finden. Umsatzsteuer wird somit in Russland fällig, wenn sich der Verkäufer der digitalen Aktiva in Russland befindet11. In diesem Zusammenhang muss der Käufer12 beim Erwerb solcher Aktiva von einer in Russland nicht registrierten ausländischen Person die Umsatzsteuer als Steueragent berechnen und entrichten.
   

Direkte Besteuerung von Transaktionen mit digitalen Aktiva

Ausgehend davon, dass digitale Aktiva als Vermögensgegenstände anerkannt werden, hat deren entgelt­licher Verkauf unter dem Blickwinkel der Gewinnsteuer (Art. 249 SteuerGB) und der Einkommensteuer (Art. 208, Pt. 1, Unterpt. 5 und Pt. 3, Unterpt. 5 SteuerGB) beim Verkäufer dieser Aktiva einen Ertrag aus der Waren-/ Vermögensveräußerung zur Folge. Dementsprechend muss die besagte Person die Gewinnsteuer (wenn es sich um eine Organisation handelt) oder die Einkommensteuer (im Fall einer natürlichen Person) zahlen.
 
Bei der Bemessung des Gewinns bzw. des Einkommens kann diese Person die Ausgaben für den Erwerb oder die Herstellung der digitalen Aktiva berücksichtigen. Steuerlich in Russland ansässige natürliche Personen können einen Vermögensteuerabzug gemäß Art. 220, Pt. 1 SteuerGB13  oder einen Werbungs­kostenabzug gemäß Art. 221 SteuerGB14 beantragen. Besitzt eine steuerlich in Russland ansässige natürliche Person diese Aktiva wenigstens 3 Jahre, wird der Ertrag gemäß Art. 217, Pt. 17.1 SteuerGB gänzlich von der Einkommen­steuer freigestellt15. Diese Regelungen treffen auf steuerlich in Russland nicht ansässige natürliche Personen nicht zu, denn diese haben laut Steuergesetzbuch kein Recht auf Steuerabzüge und steuerliche Befreiung der Erträge aus einer Vermögensveräußerung.
 
Wenn diese Aktiva unentgeltlich erhalten wurden, entsteht bei natürlichen Personen Einkommen in Naturalform (Art. 210, Pt. 1 SteuerGB) und bei juristischen Personen Einkommen aus dem unentgeltlichen Erhalt von Vermögen (Art. 250, Pt. 8 SteuerGB). Der Einkommensbetrag wird nach dem Marktpreis der Aktiva bestimmt (Art. 211, Pt. 1 SteuerGB oder Art. 250, Pt. 8 SteuerGB). Eine Steuerbefreiung ist möglich, wenn die natürliche Person die Aktiva von engen Verwandten (Art. 217, Pt. 18.1 SteuerGB), oder die juristische Person die Aktiva von Gründern oder Tochtergesellschaften unter Einhaltung der Voraus­setzungen gemäß Art. 251, Pt. 1, Unterpt. 3.7, 11 SteuerGB erhalten hat. Handelt es sich um ein Geschenk seitens einer Organisation an eine natürliche Person, werden die ersten 4.000 Rubel von der Einkommenssteuer freigestellt.
 
Auch Transaktionen über den grenzüberschreitenden Verkauf digitaler Aktiva werden momentan nicht eindeutig geregelt. Es ist davon auszugehen, dass diese nach dem Ansässigkeitsprinzip besteuert werden.
 
Eine Besteuerung der Wechselkursschwankungen von digitalen Währungen ist voraussichtlich nicht zu erwarten. Dies liegt daran, dass es sich bei den digitalen Währungen nicht um Währungen im engeren Sinne handelt und das Steuergesetzbuch eine Besteuerung dieser nicht regelt. Folglich entstehen keine Wechselkurs- oder Summendifferenzen. 
 
Resultierend daraus herrscht große Rechtsunsicherheit über die zivilrechtliche Natur von digitalen Aktiva und die damit zusammenhängende Besteuerung. Jedoch können anhand der ausländischen Ansätze sowie der allgemeinen zivilrechtlichen und steuerlichen Prinzipien schon jetzt Regulierungsmaßnahmen prognosti­ziert werden. Entsprechende gesetzliche Änderungen sollten aller Wahrscheinlichkeit nach bis zum Ende diesen Jahres zu erwarten sein. Über Neuerungen werden wir Sie auf dem Laufenden halten. 
 
 
 
1 Das Gericht führte Folgendes aus: „Da der Begriff Kryptowährung in der Gesetzgebung nicht definiert wurde, kann nicht eindeutig bestimmt werden, zu welcher Kategorie sie gehört (Vermögen, Aktiva, Informationen, Surrogat)”.
2 D.h. auf Einkünfte aus digitalen Aktiva findet die Pflicht zur Bezahlung von Steuern durch einen Steuer­agenten keine Anwendung.
3 D.h. eine Person, der digitales Geld zur Zahlung vorgelegt wird und die verpflichtet ist, auf diese wie ein  Wechselaussteller, Zahler, Wechselbürge oder Emittent von Anleihen zu zahlen. In dieser Hinsicht kosten die Kryptowährungen genauso viel, wie die Transaktionsparteien zum entsprechenden Zeitpunkt bereit sind, zu zahlen    
4 Die Zivilgesetzgebung kennt den Begriff „Finanzaktiva” nicht.
5 Im vorherigen Gesetzesentwurf heißt es „Gesamtheit der digitalen Daten im Informationssystem, das die gesetzlich festgelegten Merkmale eines dezentralisierten Informationssystem erfüllt”).
6 Rechtsgeschäfte, die in der digitalen Welt ohne Willenserklärungen der Parteien automatisiert erfüllt werden.
7 Der so genannte ICO, „initial coin (hier auch token) offering”.
8 D.h. juristische Personen (einschließlich ausländischer juristischer Personen, die in Russland ein registriertes Büro haben) oder Einzelunternehmer, soweit diese gesetzlich von der Entrichtung der Umsatzsteuer nicht befreit sind.
9 Möglicherweise wird das Finanzministerium Russlands oder die Rechtsprechung jene Veräußerungs­transaktionen mit Tokens von der Umsatzsteuer freistellen, die Investitionsmerkmale aufweisen, oder aber es werden Transaktionen mit digitalen Währungen Transaktionen mit Geldmitteln gleichgestellt. Dies würde jedoch eine extrem weitgehende Auslegung des Gesetzes darstellen, die deutlich vom Wortlaut abweicht.
10 Der Artikel widmet sich der Festlegung des Veräußerungs-/Lieferortes von Waren für Umsatz­steuerzwecke.
11 Russische Organisation, Einzelunternehmer oder Betriebsstätte einer ausländischen Organisation.
12 Für den Fall, dass der Käufer selbst Umsatzsteuerzahler in Russland ist, siehe oben.
13 Durch Unterlagen nachgewiesene Ausgaben für den Erwerb des Vermögens, höchstens 250.000 Rubel in einer Steuerperiode. 
14 Wenn die natürliche Person den Status eines Einzelunternehmers innehat.
15 Es besteht das Risiko, dass digitale Aktiva in diesem Fall nicht als Vermögensgegenstände für Einkommenssteuerzwecken anerkannt werden. Dann wäre das Recht auf Steuerabzüge und steuerliche Befreiung ausgeschlossen. Alternativ ist möglich, dass sie Wertpapieren gleichgestellt werden. In diesem Fall gelten besondere Regelungen zur Berechnung der Einkommensteuer. 
 

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