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Änderungen bei der Auslegung latenter Steuern in der RSBU: Übergang zur neuen Bilanzierungsmethodik

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Beginnend mit dem Jahresabschluss für 2020 treten revolutionäre Änderungen in der Methodik zur Berechnung latenter Steuern in Kraft. Einzelne praktische Aspekte der Umsetzung dieser Änderungen werden in vorliegendem Artikel erläutert.

 

Ende 2018 veröffentlichte das russische Finanzministerium die Anordnung Nr. 236n vom 20. November 2018, die den Rechnungslegungsstandard PBU 18/02 „Gewinnsteuer” änderte. Auf den ersten Blick ergibt sich der Eindruck, dass die Änderungen relativ gering sind. In Wirklichkeit jedoch wurde das Prinzip der Berechnung latenter Steuern grundlegend geändert. Es erfolgte ein Wechsel von der Methode zur Berechnung latenter Steuern nach Erträgen und Aufwendungen hin zur Bilanzmethode. Dies ist ein weiterer Meilenstein bei der Angleichung der RSBU an IFRS.

 

Bilanzmethode – nichts einfacher als das

Einerseits ist alles einfacher geworden. Nun werden temporäre Differenzen zum Berichtsdatum durch einen einfachen Vergleich zwischen dem Bilanzwert des jeweiligen Vermögengegenstandes (der Verbindlichkeit) und seinem für steuerliche Zwecke zu berücksichtigenden Wert bestimmt. Die Eigenkapitalpositionen werden dabei nicht berücksichtigt.

 

Andererseits können gewisse Schwierigkeiten auftreten – der Bilanzwert eines Vermögensgegenstands (einer Verbindlichkeit) mag aus den Daten der handelsrechtlichen Rechnungslegung ersichtlich sein, die Bestimmung der steuerlichen Werts kann komplizierter sein, einfach schon deshalb, weil im PBU 18/02 nicht festgelegt ist, wie dieser steuerliche Wert des Vermögensgegenstands (der Verbindlichkeit) zu bestimmen ist.

 

Bei der Lösung dieser Frage hilft ein Blick in IAS 12 „Ertragsteuern”. Dort wird insbesondere der steuerliche Wert eines Vermögensgegenstands wie folgt definiert, „Der steuerliche Wert eines Vermögensgegenstands ist der Betrag, der für steuerliche Zwecke von allen zu versteuernden wirtschaftlichen Vorteilen  abgezogen  werden  kann, die einem Unternehmen bei Realisierung des Buchwerts des Vermögenswerts zufließen werden. Sind diese wirtschaftlichen Vorteile nicht zu versteuern, dann ist der steuerliche Wert des Vermögensgegenstand gleich seinem Buchwert” (Paragraph 7, IAS 12).

 

Beispiel: Zum Berichtsdatum sind Vorräte im Wert von 1.500 Geldeinheiten in der Bilanz ausgewiesen, abzüglich einer Wertberichtigung in Höhe von 300 Geldeinheiten, ihr Bilanzwert beläuft sich also auf 1.200 Geldeinheiten. Gemäß dem russischen Steuergesetzbuch ist diese Wertberichtigung kein abzugsfähiger Aufwand. In zukünftigen Berichtsperioden, in denen die Vorräte verkauft werden, werden jedoch die steuerlichen Anschaffungskosten beim Verkauf in Höhe von 1.500 Geldeinheiten geltend gemacht. Somit beläuft sich der steuerliche Wert dieser Vorräte zum Berichtsdatum auf 1.500 Geldeinheiten. Im Ergebnis entsteht eine temporäre Differenz in Höhe von 300 Geldeinheiten, als Differenz zwischen dem Bilanzwert von 1.200 und dem steuerlichen Wert von 1.500 Geldeinheiten. Diese Differenz ist abzugsfähig und führt, nach Multiplikation mit dem Gewinnsteuersatz von 20 Prozent, zur Entstehung von aktiven latenten Steuern in Höhe von 60 Geldeinheiten.

 

Es ist anzumerken, dass es in der Vergangenheit recht häufig vorkam, dass diese Differenz nicht als temporäre, sondern als permanente Differenz eingestuft wurde, was unserer Ansicht nach nicht ganz korrekt war.

 

Die Bestimmung des steuerlichen Werts einer Verbindlichkeit kann etwas komplizierter sein. IAS 12 besagt: „Der steuerliche Wert einer Verbindlichkeit ist deren Buchwert abzüglich aller Beträge, die für steuerliche Zwecke hinsichtlich dieser Verbindlichkeit in zukünftigen Perioden abzugsfähig sind” (Paragraph 8, IAS 12).

 

Beispiel: Zum Berichtsdatum ist im Abschluss eine Rückstellung für die Jahresabschlussprüfung in Höhe von 700 Geldeinheiten ausgewiesen. In der steuerlichen Rechnungslegung werden die Aufwendungen für die Jahresabschlussprüfung in der nachfolgenden Berichtsperiode berücksichtigt, wenn der Bestätigungsvermerk erteilt und das Protokoll über die Abnahme der Leistungen unterzeichnet wird. Der steuerliche Wert der Rückstellung für die Jahresabschlussprüfung beläuft sich also auf 0 Geldeinheiten, was zur Entstehung einer temporären Differenz in Höhe von 700 Geldeinheiten führt, Diese Differenz ist abzugsfähig und führt, nach Multiplikation mit dem Gewinnsteuersatz von 20 Prozent, zur Entstehung von aktiven latenten Steuern in Höhe von 140 Geldeinheiten.

 

Die erhaltenen Beträge sind die Salden der aktiven (passiven) latenten Steuern zum Ende der Berichtsperiode, die in der Bilanz zum Ende der betreffenden Berichtsperiode ausgewiesen werden.

  

Latente Steuern im Kapital

Ausgehend von einer komplexen Auslegung des geänderten PBU 18/02, der geänderten Formblätter für Abschlüsse, sowie von den Bestimmungen von IAS 12 kann die Schlussfolgerung gezogen werden, dass in einzelnen Fällen die latenten Steuern dem Kapital der betreffenden Berichtsperiode zuzuordnen sind, nicht dem Ergebnis.

 

Gemäß den allgemeinen Regeln werden latente Steuern genauso erfasst wie die Transaktionen, die sie hervorgerufen haben. So wird eine Neubewertung von Sachanlagen im Kapital ausgewiesen (laut russischem Kontenplan auf Konto 83 „Zusatzkapital”). Im Ergebnis der Neubewertung erhöht sich der Bilanzwert des Vermögensgegenstands, sein steuerlicher Wert bleibt jedoch unverändert, da eine Neubewertung von Sachanlagen gemäß den Vorschriften des russischen Steuergesetzbuches in der steuerlichen Rechnungslegung nicht berücksichtigt wird. Dies führt zur Entstehung einer steuerbaren temporären Differenz (in der Vergangenheit wurden derartige Differenzen in vielen Fällen verständlicherweise als permanent eingestuft) und entsprechend zu passiven latenten Steuern. Diese passiven latenten Steuern sind unserer Ansicht nach auf dem Konto zur Erfassung passiver latenter Steuern auszuweisen (Konto 77 laut russischem Kontenplan), in Korrespondenz nicht mit Konto 99 „Gewinne und Verluste”, sondern mit Konto 83 „Zusatzkapital”, wodurch der Betrag der Neubewertung der Sachanlagen reduziert wird.

 

Buchungen so einfach wie das kleine Einmaleins

Die neue Fassung des PBU 18/02 regelt nicht die Buchungen zur Erfassung latenter Steuern. Mehr noch, der Kontenplan für die handelsrechtliche Rechnungslegung wurde nicht an die Änderungen des PBU 18/02 angepasst. Somit kann einerseits gesagt werden, dass das Verfahren der Buchungen nicht geändert wurde. Jedoch entsprich andererseits das alte Verfahren der Buchungen nicht mehr dem „Geist” des geänderten PBU 18/02.

 

Unserer Meinung nach ist die Anwendung eines anderen, einfacheren Verfahrens zur Vornahme der Buchungen zur Erfassung latenter Steuern zulässig.

 

Es ist nun nicht mehr erforderlich, Buchungen zur Berechnung des vorläufigen gewinnsteuerlichen Aufwands (Ertrags) vorzunehmen. Bei der Berechnung der Gewinnsteuer und der Ausfüllung der Steuererklärung ist es ausreichend, den erhaltenen Betrag der Gewinnsteuer ergebniswirksam in Korrespondenz mit dem Konto zur Erfassung der Gewinnsteuerabrechnungen auszuweisen (Konto 68 „Steuern und sonstige Abgaben” im russischen Kontenplan). Dadurch wird die Gewinnsteuerverbindlichkeit gegenüber dem Fiskus durch eine einzige Buchung ausgewiesen, nicht wie früher als Ergebnis einer komplexen Buchung.

 

Wenn sich in Bezug auf die Gewinnsteuer ein negativer Betrag oder ein Nullwert ergibt, besteht überhaupt keine Notwendigkeit einer Buchung zum Ausweis der Gewinnsteuer. Wenn das Unternehmen aktive latente Steuern auf in die Zukunft vorzutragenden steuerlichen Verlust ausweist, sind diese aktiven latenten Steuern direkt dem Gewinn (Verlust) der Berichtsperiode zuzuordnen (Konto 99 „Gewinne und Verluste” im russischen Kontenplan).

 

Die Differenz zwischen den Summen der aktiven/und oder passiven latenten Steuern zu Beginn und Ende der Berichtsperiode gehören ebenfalls zum Gewinn bzw. Verlust der Berichtsperiode, in Korrespondenz mit den Konten zum Ausweis latenter Steuern.

 

Da bei der Bilanzmethode zur Berechnung latenter Steuern permanente Differenzen nicht direkt festgestellt werden, entfällt auch die Notwendigkeit von Buchungen zum Ausweis permanenten steuerlichen Aufwands (Ertrags), obwohl dieser Begriff auch in der neuen Fassung des PBU 18/02 enthalten ist.

 

Übergang auf die neue Methode

Generell muss der Übergang auf eine neue Methode retrospektiv erfolgen, also so, als ob die neue Methode immer angewendet worden wäre. Jegliche Korrekturen haben dabei über den Bilanzgewinn (Bilanzverlust) zu erfolgen.

 

Im Falle latenter Steuern ist unserer Einschätzung nach sehr selten mit wesentlichen Korrekturen zu rechnen. Daher ist es zulässig, den Übergang auf die neue Methode prospektiv auszuweisen, ohne die Vergleichswerte der Vorjahre zu ändern, indem die entsprechenden Korrekturen schlicht im Geschäftsergebnis der Berichtsperiode berücksichtigt werden, in der der Übergang erfolgte.

 

Ungeachtet der allgemeinen Behauptung, dass die Methode zur Berechnung latenter Steuern nach Erträgen und Aufwendungen und der Bilanzmethode zu identischen Ergebnissen führen müssen, würden wir dennoch empfehlen, die latenten Steuern nach der neuen Methode retrospektiv zu berechnen, da in gewissen Fällen unerwartete „Überraschungen” vorkommen können.

 

Es kann z.B. zu einer wesentlichen Korrektur der latenten Steuern kommen, wenn Unternehmen Sachanlagen neu bewertet und die entsprechenden Differenzen als permanent eingestuft haben. Hier ist darauf hinzuweisen, dass derartige latente Steuern, sogar bei retrospektiver Umrechnung, unserer Meinung nach nicht im Bilanzgewinn/Bilanzverlust auszuweisen sind, sondern im Zusatzkapital.

 

Alles halb so wild

Die Bilanzmethode zur Berechnung latenter Steuern scheint auf den ersten Blick etwas ungewohnt - jedoch gestattet sie eine genauere und korrektere Berechnung latenter Steuern als die Methode zur Berechnung latenter Steuern nach Erträgen und Aufwendungen. Daher empfehlen wir die Anwendung, unter Berücksichtigung der komplexen Auslegung und des umfassenden Verständnisses dieser Methode.  Für Fragen zur Anwendung der neuen Methode stehen wir Ihnen jederzeit gern zur Verfügung.

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