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Änderungen im Verfahren der handelsrechtlichen Rechnungslegung von Sachanlagen in Russland ab 2022

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von Denis Zharov


Der Prozess der Anpassung der russischen Rechnungslegungsstandards an IFRS wird fortgesetzt. Nun wurden Änderungen ins Verfahren der Führung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der Erfassung von Sachanlagen in den Abschlüssen eingebracht. Im Zusammenhang mit der „Übersetzung“ des Verfahrens der handelsrechtlichen Rechnungslegung von Sachanlagen in die Sprache, die der buchhalterischen Weltöffentlichkeit bereits bekannt ist, werden wir nicht jede Änderung ausführlich beschreiben. Nachfolgend finden Sie eine stichpunktartige Beschreibung der wichtigsten Neuerungen, die die Differenz zwischen den russischen Rechnungslegungsstandards und IFRS beseitigen.


Beginnend mit dem Jahresabschluss für 2022 (eine vorzeitige Anwendung ist nicht verboten) sind der Föderale Rechnungslegungsstandard FSBU 6/2020 „Sachanlagen“ sowie der Föderale Rechnungslegungs­standard FSBU 26/2020 „Kapitaleinlagen“ zwingend anzuwenden. Diese Rechnungslegungsstandards basieren auf den Bestimmungen des IAS 16 „Sachanlagen“ und IAS 40 „Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien“. In Bezug auf die Struktur stellen diese Föderalen Rechnungslegungsstandards zwei Teile des IAS 16 unter Einschluss einzelner Bestimmungen des IAS 40 dar. Im Zusammenhang mit dem Inkrafttreten der genannten Föderalen Rechnungslegungsstandards werden der geltende russische Rechnungslegungs­standard PBU 6/01 „Bilanzierung von Sachanlagen“ und die methodischen Anweisungen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung von Sachanlagen außer Kraft gesetzt.

Definition

Es ist historisch bedingt, dass das Konzept der handelsrechtlichen Rechnungslegung der Vermögensgegen­stände im Sinne des Zivilrechts und nicht der Vermögenswerte im wirtschaftlichen Sinn in den russischen Rechnungslegungsstandards vorherrschend ist. Insbesondere sind Situationen in der Praxis aufgetreten, in denen ein Unternehmen die Nutzung eines Sachanlageobjekts in seiner Tätigkeit beendet hat, ohne zu beabsichtigen, dieses Objekt wieder zu nutzen, dennoch wurde dieses Sachanlageobjekt nicht abgeschrie­ben. Die eingebrachten Änderungen betonen, dass Sachanlagenobjekte Vermögenswerte sind, und wenn ein Vermögenswert dem Unternehmen keine wirtschaftlichen Vorteile bringen kann, ist er abzuschreiben. Es ist anzumerken, dass der Begriff „langfristige zum Verkauf bestimmte Vermögenswerte“, zu denen solche Sachanlagenobjekte im Falle der Absicht ihres weiteren Verkaufs gehören können, beginnend mit dem Jahresabschluss für 2020 in den russischen Rechnungslegungsstandards eingeführt wurde.

Zweitens wurde die Wertgrenze von 40 TRUB aufgehoben. Früher wurden die Sachanlagen mit einem Wert unter dieser Wertgrenze wie Vorräte erfasst. Jetzt sind Unternehmen berechtigt, diese Wertgrenze unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit selbstständig festzulegen. Dabei sind die Sachanlagen mit einem Wert unter dieser Wertgrenze den Aufwendungen der Periode zuzuordnen, in der sie erworben wurden. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass derzeit ein Limit von 100 TRUB für die Einstufung von Sachanlagen als geringwertige Sachanlagegüter in der steuerlichen Rechnungslegung festgesetzt ist, gehen wir davon aus, dass viele dieses Limit aus Gründen der Zweckmäßigkeit auch für Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung wählen werden. Jedoch möchten wir darauf hinweisen, dass die neuen Föderalen Rechnungslegungsstandards es nicht verbieten, nicht den Wert, sondern die Art von Sachanlagen (zum Beispiel Notebooks, Bürotechnik, Spezialkleidung usw.) als Kriterium für die Einstufung als geringwertige Sachanlagegüter festzulegen.

Drittens wurde der Begriff „Investitionen ins Mietvermögen“ gestrichen. Dazu gehörten jegliche Sachan­lagen­objekte, die ausschließlich zur Überlassung zur vorübergehenden Nutzung zum Zwecke der Erzielung von Erträgen bestimmt waren. Ähnlich wie in IFRS wurde der Begriff „Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien“ eingeführt. Zu dieser Gruppe der Sachanlagen gehören Immobilien, die zur entgeltlichen Überlassung zur vorübergehenden Nutzung und/oder Erzielung von Erträgen aus deren Wertzuwächsen bestimmt sind. Es ist darauf hinzuweisen, dass der Begriff „Immobilien“ in der russischen Gesetzgebung nicht auf ein Grundstück und ein Gebäude (Teil eines Grundstücks oder eines Gebäudes) beschränkt ist. Außerdem ist anzumerken, dass die Anwendung des FSBU 25/2018 „Handelsrechtliche Rechnungslegung in Bezug auf Leasingverhältnisse“ (vergleichbar mit IFRS 16 „Leasingverhältnisse“) in den russischen Rechnungslegungsstandards ab 2022 zwingend sein wird. Dieser Standard wird festlegen, wie die Objekte, die früher dem Vermietvermögen zugeordnet wurden, aber keine Immobilienobjekte darstellen, ausgewiesen werden müssen.

Nun müssen russische Buchhalter nicht mehr darüber nachdenken, wie die Aufwendungen für die Reparatur von Sachanlagen erfasst werden sollen. Derzeit werden einige Arten von Reparaturen (die nicht zur Moder­nisierung gehören) den Aufwendungen der Periode zugeordnet, und Reparaturen, die zur Verbesserung der Eigenschaften der Sachanlagen führen, werden kapitalisiert. Gemäß den eingebrachten Änderungen wird die Nutzungsdauer der Reparaturen bestimmen, ob die Kosten für die Reparatur kapitalisiert oder als Auf­wendungen der Berichtsperiode erfasst werden. Wenn die technische Wartung zum Beispiel alle zwei Jahre durchgeführt wird (d.h. die Nutzungsdauer der Reparaturen mehr als zwölf Monate beträgt), sind die Kosten für diese Wartung unter den Sachanlagenobjekten zu kapitalisieren, andernfalls sind diese Kosten den Aufwendungen der Berichtsperiode zuzuordnen.

Früher sind Fälle aufgetreten, in denen es in der Bilanz nicht offensichtlich war welcher Partei die mit der Herstellung von Sachanlagenobjekten zusammenhängenden Kosten (zum Beispiel während der Bauphase) unter dem Anlagevermögen zu erfassen waren. Jetzt stellen die Föderalen Rechnungslegungsstandards ausdrücklich fest, dass das Konto der Kapitaleinlagen durch die Person geführt werden muss, für die das gebaute Objekt zu einem Sachanlagenobjekt wird.

Bewertung

Gemäß dem neuen FSBU 6/2020 werden die Sachanlagen zu den Anschaffungskosten abzüglich der getätigten Abschreibungen und Wertminderungen in der Bilanz ausgewiesen. Die Neuerung ist, dass ein Unternehmen die Sachanlagen jetzt auf Wertminderung überprüfen muss. Die Regeln und das Verfahren der Überprüfung auf Wertminderung sind im Föderalen Rechnungslegungsstandard nicht beschrieben. Es ist notwendig, die Vorschriften von IAS 36 „Wertminderung von Vermögenswerten“ zu befolgen. Nach demselben Verfahren müssen die Kapitaleinlagen auf Wertminderung überprüft werden. Interessant ist auch die neue Regel, der zufolge die mit dem nicht ordnungsgemäß organisierten Prozess der Tätigung der Kapitaleinlagen zusammenhängenden Kosten (zum Beispiel die Norm überschreitenden Verluste von Ressourcen) nicht in den Wert der Kapitaleinlage aufzunehmen sind.

Die Frage bezüglich der Möglichkeit der Änderung der ursprünglich festgelegten Nutzungsdauer eines Objekts und das Verfahren für die Berechnung von Abschreibungen waren in den russischen Rechnungs­legungsstandards nicht eindeutig geklärt. In der Praxis wurden diese Parameter in vielen Fällen nicht überprüft. Gemäß dem neuen FSBU ist es erforderlich, die Nutzungsdauer, den Liquidationswert (nicht abgeschriebener Teil des Werts eines Objekts, ein Begriff, der durch diesen FSBU in die russische handelsrechtliche Rechnungslegung erstmals eingeführt wird) und das Verfahren der Berechnung von Abschreibungen auf Übereinstimmung mit den Bedingungen der Nutzung des Sachanlagenobjekts zu überprüfen. Wenn also ein Sachanlageobjekt dem Unternehmen noch wirtschaftliche Vorteile bringt, darf der Buchwert dieses Objekts bei der korrekten Anwendung der neuen Vorschriften nicht Null sein (aktuell kann dies oft vorkommen).

Der geltende russische Rechnungslegungsstandard PBU 6/01 erlaubt die Unterbrechung der Abschreibung einer Sachanlage während des Konservierungszeitraums, der länger als drei Monate dauert. Ab 2022 wird diese Norm aufgehoben, das heißt, dass die Abschreibung in Bezug auf Sachanlagen sogar im Falle einer Betriebsunterbrechung oder vorübergehenden Einstellung der Nutzung nicht eingestellt wird. Außerdem wird jetzt ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Abschreibung auf Sachanlagen mit dem Monat nach dem Monat der Bilanzierung des Objekts beginnt. Gemäß den eingebrachten Änderungen ist es zulässig, die Abschreibung bereits mit dem Monat des Ausweises des Sachanlageobjekts in der handelsrechtlichen Rechnungslegung (die aktuelle Vorschrift wird als alternative Methode gelten) zu beginnen.

Wie bisher ist ein Modell der Bewertung von Sachanlagen nach der Erfassung zum neubewerteten Wert durch den neuen FSBU 6/2020 erlaubt. Jedoch wurden auch hier einige Neuerungen eingeführt. Im FSBU wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass IFRS 13 „Bewertung zum beizulegenden Zeitwert“ bei der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts einer Sachanlage zu befolgen ist. Im Falle von Investitions­immobilien muss die Neubewertung (wenn das entsprechende Modell gewählt wird) für jedes Berichtsdatum durchgeführt werden. Der Wert einer Investitionsimmobilie wird auf eine Weise umgerechnet, dass er dem beizulegenden Zeitwert dieser Immobilie gleich ist und der jeweilige Betrag ergebniswirksam erfasst wird. Die Investitionsimmobilien, für die die Methode der Bewertung zum neubewerteten Wert gewählt wurde, unterliegen nicht der Abschreibung.

Im Falle der Sachanlagen, die keine Investitionsimmobilien sind, wird die Regelmäßigkeit der Neubewertung (wenn das entsprechende Modell gewählt wird) durch das Unternehmen selbstständig bestimmt (die Grundsätze werden in den FSBU beschrieben). In diesem Fall wird die Neubewertung zum Ende des entsprechenden Berichtsjahres durchgeführt. Zwei Methoden der Neuberechnung sind technisch möglich: proportionale Umrechnung des Eingangswerts und der getätigten Abschreibungen (wird aktuell in der russischen Praxis angewendet) und Rücksetzung der Abschreibung (neue zulässige Methode). Im Falle einer Werterhöhung wird die kumulierte Werterhöhung in der Bilanz gesondert im Kapital ausgewiesen. Danach wird die kumulierte Werterhöhung entweder einmalig bei Abschreibung der Sachanlage (wie jetzt) oder je nach Buchung der Abschreibungen (derzeit ist diese Variante nicht vorgesehen) dem nicht ausgeschütteten Gewinn zugeordnet.

Offenlegung von Informationen und erste Anwendung

Gemäß der aktuellen Praxis der handelsrechtlichen Rechnungslegung können Erträge und Aufwendungen aus der Ausbuchung eines Sachanlagenobjekts in der Gewinn- und Verlustrechnung oft unsaldiert als sonstige Erträge (Einkünfte aus dem Verkauf) und Aufwendungen (Buchwert und Verkaufskosten) ausgewiesen werden. Gemäß den neuen Vorschriften ist nur das saldierte Ergebnis (Gewinn oder Verlust aus der Ausbuchung) in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen.

Im Rahmen der geltenden Vorschriften wird bereits die Erfassung der Anzahlungen für den Erwerb (Herstellung) von Sachanlagenobjekten unter dem Anlagevermögen beobachtet. Die neuen Vorschriften sehen den gesonderten Ausweis der Anzahlungen (unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit) vor. Außerdem sehen die neuen Vorschriften eine erweiterte Liste der Informationen vor, die in Bezug auf Sachanlagen und Kapitaleinlagen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung offenzulegen sind.

Gemäß der allgemeinen Regel ist eine vollständige rückwirkende Neuberechnung der Werte im Zusammenhang mit der Anwendung der neuen FSBU erforderlich. Jedoch sehen die FSBU einige Lockerungen von dieser allgemeinen Regel vor.

Außerdem sind insgesamt Vereinfachungen für Unternehmen vorgesehen, die vereinfachte Verfahren zur Führung der handelsrechtlichen Rechnungslegung anwenden dürfen.

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