Aktivierung von Sachanlagen

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Werden technologisch komplizierte oder hohe Investitionen vorgenommen, ist es wichtig, den Nutzungsbeginn von Anlagen (der nach tschechischem Handelsrecht dem Aktivierungszeitpunkt entspricht) richtig zu beurteilen. Wird der Aktivierungszeitpunkt unrichtig definiert, können die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zum Bilanzstichtag mit unrichtigen Buchwerten angesetzt werden. Darüber hinaus können der Anschaffungskostenprinzip und der Periodengrundsatz verletzt werden. Durch die unrichtigen Abschreibungen werden nicht nur die Ertragslage für das aktuelle Jahr, sondern auch die Ertragslage für die Folgejahre verzerrt. Bei der Entscheidung über den Aktivierungszeitpunkt kann das im Januar 2016 erlassene Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter I-33 herangezogen werden.
​Werden Sachanlagen erworben, muss zwischen der Anschaffungsetappe (bzw. Herstellungsetappe) und dem Tag unterschieden werden, an dem die Anschaffung bzw. Herstellung abgeschlossen sind und die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden können. Die Entscheidung über die Anschaffungs- bzw. Herstellungsetappe ist für die Ermittlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten, denen alle Nebenkosten zuzurechnen sind, von Bedeutung.

 

Für die Versetzung der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in den betriebsbereiten Zustand müssen technisch- wirtschaftliche Merkmale vorliegen (Fertigstellung) und rechtliche Anforderungen erfüllt sein (Ausstellung der Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand). Dies kann zu Schwierigkeiten führen, da es durch die gesetzlichen Vorschriften nicht exakt geregelt ist, ob die Anlagen mit Ausstellung der Bescheinigung oder mit Erfüllung der Voraussetzungen für die Ausstellung dieser Bescheinigung betriebsbereit werden. Der Zeitpunkt, zu dem die Bescheinigung erteilt wird, kann vom Zeitpunkt, zu dem die Voraussetzungen erfüllt sind, gravierend abweichen. Der Aktvierungszeitpunkt wird nach Ermessen der Gesellschaft nach wirtschaftlichen Aspekten des Erwerbs bestimmt. Das Rechtsgeschäft darf dabei nicht durch ein Scheingeschäft verdeckt werden.

 

Aktivierungszeitpunkt

Stimmen die technisch-wirtschaftlichen Voraussetzungen mit der rechtlichen Lage nicht überein, muss geprüft werden, ob die Betriebsbereitschaft gegeben ist oder nicht:​

 

a)  Ist für die Versetzung der Anlagen in den betriebsbereiten Zustand die Ausstellung einer amtlichen Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand erforderlich, werden die Anlagen mit dem Zeitpunkt aktiviert, zu dem die Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand wirksam geworden ist (für die Fertigstellung der Anlagen ist in diesem Falle die rechtliche Lage maßgebend). Als Beispiel können wir Flugzeuge oder Fahrzeuge nennen, die erst mit ihrer Zulassung aktiviert werden dürfen.

b)  Wird die Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand unter Vorbehalt der Nachprüfung erteilt und können die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auch vor der Ausstellung dieser Bescheinigung genutzt werden (da aus der Nutzung der Vermögensgegenstände Gewinne realisiert werden), sind die Anlagen mit dem Zeitpunkt zu aktivieren, von dem an sie zum geplanten Zweck genutzt werden können.

 

c)  Wird die Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand vor der Fertigstellung der Anlagen erteilt, werden die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit dem Zeitpunkt aktiviert, in dem sie zum geplanten Zweck genutzt werden können.


Wird die Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand in mehreren Etappen erteilt, sollte geprüft werden, ob die abgeschlossene Etappe den Umständen nach den Punkten a) oder b) entspricht.
 
Bei der Beurteilung, ob die Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand von Anlagen erfüllt sind, sind alle bei Erstellung des Jahresabschlusses bekannten Ereignisse zu beachten – interne Informationen über die Erfüllung von gesetzlichen Anforderungen, Zwischenergebnisse der Prüfprozesse oder amtliche Zwischenbeschlüsse, wobei auch die Ereignisse nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen sind. Wird ein Gebäude gebaut, dessen Probebetrieb angeordnet wird, kann dieses Gebäude mit seiner Fertigstellung vor Beendigung des Probebetriebes aktiviert werden, wenn es hinreichend sicher ist, dass die Nutzungsgenehmigung erlassen wird (ähnliche Bauten wurden auch in den Vorjahren erworben, wobei diese Bauten die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt haben). Sollten Erfahrungen mit ähnlichen Bauten nicht vorliegen, ist über die Aktivierung erst nach Ergebnissen der Zwischenprüfungen beim Probebetrieb und nach eventuellen amtlichen Zwischenberichten zu entscheiden.


Die Sachanlagen sollten mit dem Zeitpunkt aktiviert werden, in dem die Hauptmerkmale von Anlagen die Voraussetzungen für die Versetzung des Vermögensgegenstandes in den betriebsbereiten Zustand erfüllen, und zwar nach dem Punkt a) oder nach der Form der Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand nach dem Punkt b). Durch den Aufbau betrieblicher Prozesse können erworbene Vermögensgegenstände nach gesetzlichen Vorschriften für die Gewinnrealisierung auch vor Erteilung der Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand genutzt werden, wenn diese Bescheinigung nur für die Nebenmerkmale erworbener Vermögensgegenstände erteilt wird. Wird eine Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand nicht ausgestellt, wobei diese Bescheinigung ausschließlich für die Nebenmerkmale erworbener Vermögensgegenstände bestimmt ist, spielt dies für die Aktivierung der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens keine Rolle. Sollte die Bescheinigung über den betriebsbereiten Zustand in mehreren Etappen erteilt werden, muss beurteilt werden, ob die jeweilige Etappe dem Sachverhalt nach dem Punkt a) oder dem Punkt b) entspricht.
 
Sollte später festgestellt werden, dass die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entweder unrichtig oder nicht aktiviert wurden, sind die Aktivierung bzw. Nichtaktivierung zu berichtigen. Bei Entscheidung, ob ein Buchungsfehler vorliegt oder nicht, ist das Gutachten des Instituts für Buchhalter I-29 heranzuziehen.
 
Es kann auch eine Maschine genutzt werden, die beim Lieferanten reklamiert wird, wobei z.B. das Übergabeprotokoll noch nicht unterzeichnet wurde und die Maschine rechtlich nicht im Eigentum des Abnehmers steht. Wird jedoch die Maschine für die Fertigung von Produkten eingesetzt, aus denen Gewinne realisiert werden, sind die wirtschaftlichen 


Aspekte wichtiger als die rechtliche Lage. Nach dem Periodengrundsatz müssen für unterlassene Abschreibungen Wertberichtigungen oder außerplanmäßige Abschreibungen gebildet werden.

 

In obigen Absätzen haben wir den Aktivierungszeitpunkt handelsrechtlich beurteilt. Wir weisen jedoch darauf hin, dass auch steuerliche Aspekte zu prüfen sind, die mit der handelsrechtlichen Beurteilung nicht übereinstimmen müssen (z.B. unterschiedlicher Aktivierungszeitpunkt) und bei Entscheidung über den Beginn steuerrechtlicher Abschreibungen zu beachten sind. Eventuelle Unklarheiten sollten mit einem Steuerberater besprochen werden.

 

Die Entscheidung über den Aktivierungszeitpunkt ist wichtig, da der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Ertragslage zu vermitteln hat. Werden die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu einem unrichtigen Zeitpunkt aktiviert, können ihre Buchwerte zu hoch oder zu niedrig sein, wobei die Ertragslage durch die zu niedrigen oder zu hohen Abschreibungen verschlechtert oder verbessert wird. Aus diesem Grunde sollte ein Abschreibungsplan erstellt werden, durch den der Aktivierungszeitpunkt und auch die besonderen Erwerbsformen geregelt werden.​

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Jana Kocurková

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