Erste Erfahrungen mit neuen größenabhängigen Merkmalen für die Befreiung von kleinen und mittelgroßen Unternehmen von der Aufstellung eines Konzernabschlusses

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Am Mittwoch, den 26. Juni 2013, wurde vom Europäischen Parlament und Rat die Richtlinie 2013/34/ EU erlassen, deren Bezeichnung ziemlich kompliziert ist: Richtlinie über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/ EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (nachfolgend nur „Bilanzrichtlinie“). Die Richtlinie wurde an demselben Tag im Amtsblatt verkündet, um zwanzig Tage später ist sie in Kraft getreten. Die neue Bilanzrichtlinie ersetzt zwei bekannte EU-Richtlinien – die Vierte und Siebente Richtlinie des Rates, die nach ihrem Inkrafttreten aufgehoben wurden.
​Durch das letzte Rechnungslegungs-Änderungsgesetz wurden u.a. die Vorschriften für die Aufstellung des Konzernabschlusses geändert. Es handelte sich hierbei vor allem um formelle Änderungen. Darüber hinaus wurden – vielleicht wenig strikt – die größenabhängigen Befreiungen geändert. Unser Artikel, in dem wir die ersten Erfahrungen mit neuen Vorschriften zusammenfassen möchten, erweitert den Artikel von Lenka Kudrnova vom Juni 2016.
 
Wie bekannt, hat die Tschechische Republik wichtige Neuregelungen der Bilanzrichtlinie in ihre Bilanzierungsvorschriften zum 01.01.2016 umgesetzt. Obwohl es sich um kein Reformgesetz handelte, wurden zahlreiche Vorschriften geändert. Die Fachöffentlichkeit war zuerst meistens nicht an den Konsolidierungsvorschriften, sondern an den neuen Bilanzierungsvorschriften interessiert.

Die neuen Bilanzierungsvorschriften und die neuen Konsolidierungsvorschriften haben jedoch viel Gemeinsames. Die gemeinsame wesentliche Neuregelung betraf die neu definierten Größenklassen von Unternehmen und dem Konsolidierungskreis, für die nunmehr dieselben größenabhängigen Merkmale gelten:​



Wie bekannt, hat die Tschechische Republik wichtige Neuregelungen der Bilanzrichtlinie in ihre Bilanzierungsvorschriften zum 01.01.2016 umgesetzt. Obwohl es sich um kein Reformgesetz handelte, wurden zahlreiche Vorschriften geändert. Die Fachöffentlichkeit war zuerst meistens nicht an den Konsolidierungsvorschriften, sondern an den neuen Bilanzierungsvorschriften interessiert. Die neuen Bilanzierungsvorschriften und die neuen Konsolidierungsvorschriften haben jedoch viel Gemeinsames. Die gemeinsame wesentliche Neuregelung betraf die neu definierten Größenklassen von Unternehmen und dem Konsolidierungskreis, für die nunmehr dieselben größenabhängigen Merkmale gelten:
 
Die Bilanzierungs- und Konsolidierungsvorschriften überschneiden sich jedoch noch mehr. Ein weiteres gemeinsames Merkmal ist die formelle Prüfungspflicht. Obwohl die Hälfte der gesetzlichen Vorschrift für die Prüfungspflicht der Gesellschaften (§ 20 RlG) geändert wurde, bleibt der Inhalt dieser Bestimmung unverändert. Dies gilt auch für die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses – Gesellschaften, die zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtet sind, sind nach wie vor prüfungspflichtig.
 
Dies gilt jedoch nicht für die prüfungspflichtigen Merkmale und die größenabhängigen Merkmale für die Aufstellung des Konzernabschlusses: alte prüfungspflichtige Merkmale wurden bis auf die Bilanzsumme (früher Brutto-Bilanzsumme, nunmehr Netto-Bilanzsumme) nicht geändert, die größenabhängigen Merkmale für die Aufstellung des Konzernabschlusses wurden jedoch aufgehoben und durch neue Größenklassen des Konsolidierungskreises ersetzt.
 
Damit endet die Ähnlichkeit und beginnt die Reform. Die Bilanzrichtlinie ermöglicht den Mietgliedstaaten, kleine und mittelgroße Konsolidierungskreise von der Aufstellung des Konzernabschlusses zu befreien, wenn die Gesellschaften, deren Einzelabschlüsse in den Konzernabschluss einbezogen werden sollten, nicht als kapitalmarktorientierte Unternehmen gelten. Nach tschechischem Recht sind von der Aufstellung des Konzernabschlusses nur die kleinen Konsolidierungskreise befreit. Neue größenabhängige Merkmale sind wesentlich niedriger – fast um drei Viertel. Wie oben genannt, stimmen diese Merkmale mit den größenabhängigen Merkmalen von kleinen Gesellschaften überein. Obwohl wir schon betont haben, dass keine Reform vorliegt, ist die Änderung gravierend. Frühere größenabhängige Merkmale für die Aufstellung des Konzernabschlusses entsprachen eher der neuen Obergrenze für mittelgroße Gesellschaften.

Merkmal für die Aufstellung des Konzernabschlusses – Bilanzsumme:



Merkmal für die Aufstellung des Konzernabschlusses – Umsatz:



Merkmal für die Aufstellung des Konzernabschlusses – durchschnittliche Mitarbeiterzahl:



Die größenabhängigen Merkmale wurden jedoch noch mehr geändert. Obwohl diese Änderungen auf den ersten Blick nicht offensichtlich sind, zeugen sie von einem dramatischen Rückgang der Untergrenze für die Aufstellung des Konzernabschlusses, da sie sich weiterhin vermindern: es wird nicht mehr von der Bruttobilanzsumme, sondern von der Nettobilanzsumme abz. Abschreibungen und Wertberichtigungen ausgegangen, die Grenzwerte entstehen des Weiteren nicht mehr durch das Addieren der Bilanzsummen oder Umsatzerlösen von Konzernunternehmen, sondern durch das Addieren der Nettowerte, die im Gesetz als Schwellenwerte „auf konsolidierter Basis“ bezeichnet werden. Dies führt dazu, dass auch kleine Gesellschaften, die als Muttergesellschaften über die Aufstellung des Konzernabschlusses entscheiden, den Konzernabschluss – mindestens vereinfacht – aufstellen müssen.
 
Es ist nicht offensichtlich, inwieweit die Untergrenze für die Aufstellung des Konzernabschlusses herabgesetzt wurde, da die Untergrenze für jede Unternehmensgruppe individuell ist. Da bei kleinen, oft transparenten Gesellschaften, deren Beziehungen mit Tochtergesellschaften nur wenig komplex sind, die Werte auf konsolidierter Basis von den Werten auf aggregierter Basis nicht gravierend abweichen müssen, ist die Einführung der Werte auf konsolidierter Basis nur schwer nachvollziehbar. Würde von Werten auf aggregierter Basis ausgegangen, würde dies hinreichend sein.
 
Die Paradoxe erhöhen sich dadurch, dass die Bilanzrichtlinie Erleichterungen von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses enthält. Im ersten Kapitel dieser Richtlinie, in dem u.a. die Begriffe und Größenklassen erläutert werden, wird im Artikel 3 Pkt. 8 ausdrücklich angegeben, dass die Mitgliedstaaten zu gestatten haben, dass bei der Ermittlung der Größenmerkmale die Verrechnung nicht vorgenommen wird und Abschlussposten nicht eliminiert werden: „In diesen Fällen werden die Größenmerkmale in Bezug auf die Bilanzsumme und die Nettoumsatzerlöse um 20% erhöht.“ Diese Möglichkeit bzw. nach der Fassung der Bilanzrichtlinie eher diese Pflicht wurde ins tschechische Recht nicht umgesetzt​.

Mitteleuropäischer Vergleich

Nach § 22 des slowakischen Rechnungslegungsgesetz ist diese Anhebung der größenabhängigen Merkmale – der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse – um 20% zulässig (größenabhängige Merkmale betragen umgerechnet mit dem Referenzkurs, mit dem die Zahlen der Bilanzrichtlinie umzurechnen sind – 25 CZK/€ – für die Bilanzsumme auf nicht konsolidierter Basis Mio. 300 CZK und die Umsatzerlöse auf nicht konsolidierter Basis Mio. 600 CZK und für die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse auf konsolidierter Basis um 20 % weniger). Dies entspricht (buchtechnisch schon seit vielen Jahren) den größenabhängigen Merkmalen im viel größeren Deutschland (nach § 293 HGB) und im vergleichbar großen Österreich (§ 246 UGB). Auch unser weiterer Nachbarstaat – Polen, das fast viermal so groß ist als Tschechien, hat diese größenabhängigen Merkmale umgesetzt. Nur als Vergleich – polnische größenabhängige Merkmale übersteigen tschechische größenabhängige Merkmale fast um das Doppelte (vgl. Artikel 56 des polnischen Bilanzierungsgesetzes).

Erste tschechische Erfahrungen

In der Fachöffentlichkeit werden die Umstände, unter denen die niedrigeren größenabhängigen Merkmale für die Aufstellung des Konzernabschlusses eingeführt wurden, diskutiert. Die Prüfungsgesellschaften sind sich einig – sind Beteiligungen ausgewiesen, ist sorgfältig zu prüfen, ob nicht ein Konzernabschluss aufzustellen ist.
 
Diesem Fazit müssen wir zustimmen. Es ist relativ überraschend, dass auch eine tschechische GmbH, die zum ersten Mal prüfungspflichtig ist (die Umsatzerlöse wurden auch in den Vorjahren überschritten, die Mitarbeiterzahl wurde erst im Vorjahr und aktuellen Jahr überschritten) und die Anteile en einer slowakischen Vertriebsgesellschaft hält (mit Anschaffungskosten i.H.v. TCZK 100), nunmehr verpflichtet ist, einen Konzernabschluss aufzustellen. Obwohl die Umsatzerlöse bei Erstellung des Konzernabschlusses teilweise eliminiert werden (konzerninterne Verflechtungen), wird die für die kleine Gesellschaft und den kleinen Konsolidierungskreis maßgebende Mitarbeiterzahl (50) überschritten. Aus diesem Grunde ist die GmbH nach neuen Größenklassen im Geschäftsjahr, das nach dem 01.01.2016 beginnt, zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtet. Es spielt keine Rolle, dass die tschechische Geschäftsleitung auch als slowakische Geschäftsführung tätig ist und somit detaillierte und vor allem regelmäßige Auskünfte über die Ertragslage der slowakischen Tochtergesellschaft hat, so dass der Nutzen aus dem Konzernabschluss nicht hoch ist. Der Konzernabschluss wäre von Bedeutung, wenn er nach IFRS erstellt wird, da in diesem Falle z.B. die oft bestehenden Finanzleasingverträge aktiviert würden. Dies könnte jedoch kostspielig sein.

Bestehen noch Erleichterungsvorschriften?

Bis auf atypische Umstände – nachhaltige Beschränkungen der Rechte oder der Unternehmenssteuerung – oder unwesentliche Tochtergesellschaften innerhalb des Konsolidierungskreises – bieten eine Erleichterung nur verwaltungstechnische Vorschriften. Meiner Ansicht nach sind jedoch Erleichterungen de facto nicht möglich. Nur als Bespiel: hat tschechische Gesellschaft eine Muttergesellschaft, die den Konzernabschluss nach gesetzlichen Vorschriften eines Mitgliedsstaates aufstellt, ist die tschechische Gesellschaft von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses befreit.
 
Ist die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft mit einem Anteil von weniger als 90 % beteiligt, müssen der Befreiung von der Aufstellung des Konzernabschlusses auch alle anderen Gesellschafter bzw. Aktionäre zustimmen. Sind die Gesellschafter bzw. Aktionäre damit einverstanden, dass kein Konzernabschluss aufgestellt wird, müssen weitere Voraussetzungen erfüllt werden. Die wichtigste Voraussetzung, die am schwierigsten zu erfüllen ist, besteht darin, dass der von der Muttergesellschaft der tschechischen Tochtergesellschaft aufgestellte Konzernlagebericht dem Handelsregister der tschechischen Tochtergesellschaft in tschechischer Sprache einzureichen ist. Die tschechische Tochtergesellschaft muss in ihrem Einzelabschluss bzw. im Anhang zum Einzelabschluss über die Gründe für die Nichtaufstellung des Konzernabschlusses berichten und weitere Pflichtangaben machen.

Aus unserer Erfahrung können wir Ihnen zwei häufige und relativ überraschende Nachteile darstellen. Nachteilig sind die Kosten für die Übersetzung des umfangreichen Konzernlageberichtes der Muttergesellschaft. Obwohl die Übersetzung durch einen vereidigten Dolmetscher nach gesetzlichen Vorschriften nicht erforderlich ist, sind die Kosten für die Übersetzung eines Lageberichtes mit 200 Seiten nicht viel niedriger als das Honorar für die Aufstellung des Konzernabschlusses eines kleinen Konsolidierungskreises.
 
Weiterhin ist es, auch wenn nicht überraschend, nachteilig, dass zahlreiche weitere Voraussetzungen zu erfüllen sind. Im Anhang ist anzugeben, dass ein Konzernabschluss nach tschechischem Recht nicht aufgestellt wurde und stattdessen der Konzernlagebericht der „Muttergesellschaft“ (nach der neuen Fassung des § 22aa RlG) ins Tschechische übersetzt und offen gelegt wurde. Der Einzelabschluss wird im ersten Jahr, in dem das Wahlrecht ausgeübt wird, meistens vor Erstellung des Konzernlageberichtes aufgestellt, wobei die Erfüllung aller gesetzlichen Voraussetzungen, vor allem wenn der Einzelabschluss im Januar erstellt wird, nicht sicher ist. Das Risiko erhöht sich, wenn die erforderliche Offenlegung des übersetzten Konzernlageberichtes mit der Muttergesellschaft nicht rechtzeitig besprochen wird.
 
Es ist auch schwer vorstellbar, dass der Konzernlagebericht der Muttergesellschaft für die Leser des Jahresabschlusses aussagefähig ist. Die Erleichterung ist jedenfalls möglich, wobei der Gesellschaft überlassen wird, wie die Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses erfüllt wird.

Maßnahmen für eine reibungslose Erstellung des Konzernabschlusses

Entscheidet sich die Gesellschaft, einen Konzernabschluss aufzustellen, empfehlen wir Ihnen, rechtzeitig über alle Maßnahmen zu entscheiden, durch welche die Aufstellung des Konzernabschlusses erleichtert wird. Es ist nicht optimal, wenn die Abschlussangaben erst den offengelegten Jahresabschlüssen entnommen werden. Da in diesem Falle oft festgestellt wird, dass diese Angaben zu allgemein sind, muss letztendlich entschieden werden, dass die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Einzelabschlüsse doch aufzustellen sind. Da der Konzernabschluss nach einem langen Abstand nach dem Bilanzstichtag erstellt wird, sind die Erstellungsarbeiten oft zeitaufwendig.
 
Unserer Ansicht nach ist es am einfachsten, alle Konzernunternehmen rechtzeitig zu informieren, dass ein Konzernabschluss aufzustellen ist. Es ist nicht nur wichtig, einheitliche Bilanzierungsmethoden, wenn möglich schon bei Erstellung der Jahresabschlüsse, anzuwenden, sondern auch zu entscheiden, welche Abschlussangaben für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlich sind, wobei ein detaillierter Zeitplan erstellt werden sollte.
 
Nach vorübergehenden Bestimmungen des Rechnungslegungsgesetzes gelten als vergleichbare Zahlen für das Geschäftsjahr, das im Januar 2016 beginnt, die Zahlen des Jahres 2015 und bei Erstellung der Kapitalflussrechnung nach der indirekten Methode auch die Zahlen auf konsolidierter Basis für das Jahr 2014. Dies muss nicht im „späteren“ Jahre 2017 gelten, in dem die Aufstellung des Konzernabschlusses nicht so einfach oder eindeutig geregelt werden muss. Alle Konzerngesellschaften, deren Einzelabschlüsse in den Konzernabschluss einbezogen werden, sollten rechtzeitig wissen, dass die Einzelabschlüsse prüfungspflichtig sind.​

Nach unseren Erfahrungen ist es vorteilhaft, wenn die Kontenpläne oder allgemein die Buchungen von konzerninternen Geschäften gezielt geändert werden. Werden richtige Unterkonten angelegt oder die Nebenbücher angepasst, kann die Eliminierung der konzerninternen Verflechtungen einfach und schnell vorgenommen werden. Die verlässlichen Angaben können des Weiteren zu anderen Zwecken – u.a. bei Erstellung der Anlage zur Körperschaftsteuererklärung oder des Abhängigkeitsberichtes – verwendet werden.
 
Werden die Tochtergesellschaften nicht gegründet, sondern anders erworben, empfehlen wir Ihnen, auch den Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung – Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Anteiles und dem Eigenkapital der Tochtergesellschaft zum Anschaffungstag – rechtzeitig zu ermitteln. Wichtig sind auch die Auslegung des Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung und sein Einfluss auf künftige Konzernabschlüsse (Abschreibung, Auflösung usw.).
 
Von der Pflicht, den Konzernabschluss aufzustellen, können sich die Konzerngesellschaften schon jetzt hinreichend sicher überzeugen – der Konsolidierungskreis muss nach vorübergehenden Bestimmungen des Rechnungslegungsgesetzes zum 31.12.2016 und zum 31.12.2015 zwei der drei größenabhängigen Merkmale überschreiten. Werden zwei dieser Merkmale zum 31.12.2015 überschritten, ist es fast sicher, dass sie auch zum 31.12.2016 überschritten werden.

Schutz von kleinen und mittelgroßen Unternehmen?

Die laufende Prüfung, ob ein Konzernabschluss aufzustellen ist, ist für kleine Gesellschaften verwaltungstechnisch kompliziert. Unserer Ansicht nach werden dadurch nicht so strikte Publizitätsvorschriften für kleine und mittelgroße Gesellschaften verletzt. Im Punkt 33 der Präambel der Bilanzrichtlinie des Rates werden diese Erleichterungen betont: „…die Nutzer der Abschlüsse kleiner Unternehmen haben meistens keinen spezifischen Informationsbedarf und es kostspielig sein kann, zusätzlich zum Jahresabschluss des Mutterunter- und Tochterunternehmens noch einen Konzernabschluss zu erstellen und zu prüfen. Die Erstellungs- und Prüfungskosten müssen des Weiteren dem Nutzen aus den Zahlen oder sonstigen Informationen des Konzernabschlusses nicht entsprechen“ (vereinfachte Fassung). Nach der Bilanzrichtlinie sollten ähnliche Grundsätze auch auf mittelgroße nicht kapitalmarktorientierte Gesellschaften angewandt werden. Nach den größenabhängigen Merkmalen sollten tschechische mittelgroße Gesellschaften immer zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtet sein.

Zusammenfassung

Unser Artikel sollte Ihnen einen Einblick in die neuen größenabhängigen Merkmale für die Aufstellung des Konzernabschlusses ermöglichen. Das Rechnungslegungs Änderungsgesetz enthält Erleichterungen der Publizitätspflicht für kleine und mittelgroße Gesellschaften. Es ist offensichtlich, dass dieses Ziel bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses nicht erreicht wurde, es sei denn, dass der tschechische Gesetzgeber versucht hat, dass der Konzernabschluss mehreren Gesellschaften bekannt wird. Strikte tschechische Vorschriften sind noch markanter, wenn wir wissen, dass die mittelgroßen Gesellschaften in den Nachbarländern von der Pflicht, einen Konzernabschluss aufzustellen, befreit sind.
 
Wir hoffen, Ihnen die neuen Vorschriften für die Aufstellung des Konzernabschlusses zu erläutern und eine Besprechungsgrundlage für Ihre individuelle Lösung zu schaffen.

Kontakt

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Ing. David Trytko

Auditor (Tschechische Rep.)

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