IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden

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​Schnell gelesen: 

Ein weiterer (nach dem in der letzten Ausgabe angesprochenen IFRS 16) langjährig entwickelter und erwarteter Standard, der die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einiger Gesellschaften grundlegend ändern kann, ist der IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden. Die Veröffentlichung dieses Standards wurde mehrmals verschoben, sie erfolgte am 28. Mai 2015, d.h. nach 13 Jahren der Diskussion, wobei der Standard schon am 12.04.2016 geändert wurde. Die Anwendung von IFRS 15 für die EU-Unterneh­men sollte in den Folgemonaten zugelassen werden. Die Erstanwendung des Standards ist für jährliche Berichtsperioden verpflichtend, die am oder nach dem 01. Januar 2018 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Bei der retrospektiven Anwendung des Standards (es wurde noch eine einfachere Fassung veröffentlicht, nach der bei der retrospektiven Anwendung Erleichterungen möglich sind) sollten die Gesellschaften rechtzeitig damit rechnen, dass der Jahresabschluss für das Jahr 2017 die Vorjahreszahlen für das Geschäftsjahr 2018 enthalten und er unter Berücksichtigung von IFRS 15 erstellt werden sollte. Ein allgemeiner Kommentar zum IFRS 15 ist schon aktuell.  
Zuerst möchten wir kurz betonen, warum IFRS 15 entwickelt wurde und welches Ziel er hat.  


Wieso waren die bisherigen Regelungen unzureichend?  

Sie waren überholt, zersplittert, es wurden wenige illustrative Beispiele angeführt, vor allem jedoch war die komplexe Gewinnrealisierung, die für die Unternehmen in der turbulenten Wirtschaftswelt typisch ist, unzureichend geregelt.
Was wird erwartet?

IFRS 15 ersetzt die Standards  IAS 18 und IAS 11 und ihre Interpretationen  (SIC-31, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18).

Der neue Standard sieht ein einziges, fünfstufiges Erlösrealisierungsmodell vor, das grundsätzlich auf alle Verträge mit Kunden anzuwenden ist. 


Schritt 1: Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden

Ein Vertrag ist als Vereinbarung definiert, aus der durchsetzbare Rechte und Pflichten resultieren. Er kann schriftlich, mündlich oder nach der üblichen Geschäftspraxis abgeschlossen werden. Der Vertragsabschluss sowie die Durchsetzbarkeit der vertraglichen Rechte und Pflichten richten sich nach dem Rechts- oder Ge­schäftsumfeld. Da dieses Umfeld in den Ländern, Branchen, bei Gesellschaften oder sogar bei einer einzigen Gesellschaft unterschiedlich sein kann, ist es wichtig, die Verträge nach der jeweiligen Gesetzgebung und Geschäftspraxis zu prüfen. Der Standard schreibt die Verbindung mehrerer Verträge zu einem Ver­trag oder andererseits die Aufteilung eines Vertrags auf mehrere Unterverträge vor, wenn dadurch die wirtschaftliche Substanz und die Auswirkungen des Vertrags besser wiederspiegelt werden.  
 
Die Verträge mit Kunden fallen in den Anwendungsbereich von IFRS 15, wenn alle folgenden fünf Bedingungen erfüllt sind:​
 
  • alle Vertragsparteien stimmen dem Vertrag zu (schriftlich, mündlich oder nach der Geschäftspraxis) und haben sich verpflichtet, die Vertragsleistungen zu erbringen,
  • die Leistungsverpflichtungen der Vertragsparteien können identifiziert werden,
  • die Zahlungsbedingungen können identifiziert werden,
  • das Geschäft hat eine wirtschaftliche Substanz (es wird erwartet, dass sich das Risiko, Timing oder die Höhe der künftigen Erträge durch den Vertrag ändern – Maßnahme gegen eine künstliche Ertragsteigerung),
  • es ist wahrscheinlich, dass das Entgelt vereinnahmt wird.
     

Schritt 2: Identifizierung der Leistungsverpflichtungen durch den Vertrag

Zum Vertragsbeginn sind die Waren oder Leistungen, die dem Kunden zugesagt wurden, zu beurteilen und es ist die Leistungsverpflichtung zu identifizieren („performance obligation“): a) Ware oder Leistungen (oder ein Produktpacket), die abgrenzbar sind, oder b) eine Reihe von abgrenzbaren Waren und Leistungen, die im Wesentlichen gleich sind und dem Kunden nach demselben Schema geliefert oder erbracht werden (z.B. wiederholend erbrachte Leistungen).  
 
Dem Kunden können folgende Waren oder Leistungen zugesagt werden: Verkauf von Erzeugnissen, Waren, Weiterverkauf der Rechte an erworbenen Waren oder bezogenen Leistungen, Erbringung von Leistungen, Verkauf der Rechte an Erzeugnissen/Leistungen, Vermittlungsleistungen /Entwicklung eines Vermögensgegenstandes auf Kosten des Kunden, Überlassung der Lizenzrechte, Einräumung von Rechten auf den Erwerb von ergänzenden Produkten.
 
Erlöse werden zum Zeitpunkt realisiert, zu dem die zugesagten Erzeugnisse/Waren/Leistungen (d.h. Vermögenswerte) auf den Kunden übertragen werden. Die Vermögenswerte werden nicht mehr mit der Übertragung von Risiken und Nutzen, sondern mit der Verschaffung der Verfügungsmacht verkauft. Die Leistungsverpflichtung kann  - je nach der wirtschaftlichen Substanz - entweder über einen Zeitraum hinweg oder zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt werden. Kriterien und Voraussetzungen für beide Varianten sind im Standard ziemlich detailliert dargestellt. ​
 

Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises

Der Transaktionspreis ist die Gegenleistung, die ein Unternehmen erwartungsgemäß vom Kunden für die Übertragung von Waren oder die Erbringung von Leistungen erhalten wird, wobei sie fix und/oder variabel sein kann. Bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat ein Unternehmen seine übliche Geschäftspraxis zu berücksichtigen. Eine variable Gegenleistung wird durch den Standard gesondert geregelt. Variable Gegenleistungen können beispielsweise aus Nachlässen, Rabatten, Rückerstattungen,  preislichen Zugeständnissen, Anreizvereinbarungen, Leistungsprämien, Boni, Sanktionen oder ähnlichen Beträgen resultieren. Variable Gegenleistungen liegen auch dann vor, wenn das Recht des Unternehmens auf Gegenleistung von dem Eintreten künftiger Ereignisse abhängt. Im Transaktionspreis dürfen nur Beträge enthalten sein, für die es als hochwahrscheinlich anzusehen ist, dass sie in der Zukunft nicht geändert werden.
 
Alle Beträge, die an den Kunden für den Einkauf von Produkten bezahlt werden, vermindern den Transaktionspreis (z.B. Gutscheine für weitere Einkäufe usw.).  
 
Im Standard wird weiterhin angefordert, dass wesentliche Benefits aus der Transaktionsfinanzierung durch den Zeitwert berücksichtigt werden. Ist der Zeitabstand zwischen der Übertragung von Produkten/ Erbringung von Leistungen und ihrer Bezahlung kürzer als ein Jahr, ist die Ermittlung des Zeitwertes jedoch nicht notwendig.

 
Schritt 4: Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen des Vertrags

Umfasst ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen, ist der Transaktionspreis auf die vertraglichen Leistungsverpflichtungen auf Basis  der relativen Einzelveräußerungspreise zu verteilen. Als Einzelveräußerungspreis gilt der Preis, zu dem das Produkt an den Kunden gesondert verkauft würde (dieser Preis wird nach den zur Verfügung stehenden Preislisten festgesetzt oder geschätzt - in IFRS 15 werden verschiedene Schätzungsmethoden vorgeschlagen, wobei keine der Methoden Vorrang hat).
 
Durch den Standard wird auch die Verteilung von gewährten Preisnachlässen geregelt. Bestehen Nachweise, dass sich Nachlässe nur auf bestimmte Leistungsverpflichtungen beziehen, kann es sachgerecht sein, einen solchen Nachlass nicht auf alle Leistungsverpflichtungen zu verteilen. Dies gilt auch für die Verteilung sonstiger Bestandteile der variablen Vergütung.
 
Wird der Transaktionspreis nachträglich geändert, wird der nicht verteilte Transaktionspreis auf die noch nicht erfüllten vertraglichen Leistungsverpflichtungen im Verhältnis verteilt, das beim Vertragsabschluss festgesetzt wurde. Nachträgliche Anpassungen der gesonderten Verkaufspreise werden somit nicht berücksichtigt. Den bereits erfüllten Leistungsverpflichtungen zuzuordnende Beträge werden als Erlöse/Verminderung der Erlöse im Zeitraum erfasst, in dem der Transaktionspreis geändert wurde.  ​
 

Schritt 5: Umsatzrealisierung bei Erfüllung einer Leistungsverpflichtung

Der Umsatz gilt als realisiert, wenn die Verfügungsmacht über die Ware oder Leistung dem Kunden verschafft wird (control approach). Dies kann zu einem Zeitpunkt, aber auch über einen Zeitraum hinaus erfolgen.

 
Vertragskosten

Durch den IFRS 15 werden auch die Kosten geregelt, die dem Unternehmen aus den Verträgen mit Kunden und deren Erfassung entstehen. Es wird zwischen den Kosten unterschieden, die bei der Auftragserteilung und der Erfüllung des Vertrags anfallen. Kosten, die bei der Auftragserteilung entstanden sind, sind als Vermögenswert zu aktivieren, wenn das Unternehmen erwartet, dass sie in der Zukunft durch Erträge gedeckt werden. Andererseits werden Kosten, die ungeachtet des Vertragsabschlusses angefallen wären, als Aufwand verbucht. Kosten, falls sie nicht durch einen anderen Standard geregelt sind (IAS 2, IAS 16, IAS 38), werden nur dann als Vermögenswert erfasst, wenn alle der folgenden Kriterien erfüllt sind:
 
  • ​die Kosten beziehen sich direkt auf den Vertrag;
  • die Kosten fallen für Betriebsmittel an, die für die zukünftige Erfüllung von Leistungsverpflichtungen verwendet werden; und
  • es wird der zukünftige Ausgleich dieser Kosten erwartet.
     
Die aktivierten Vermögenswerte sind so abzuschreiben, wie die Waren oder Leistungen auf den Kunden übertragen werden. Die Abschreibungen sind laufend auszuwerten, eventuelle Änderungen von Schätzungen werden nach IAS 8 berücksichtigt. Übersteigt der Buchwert des Vermögensgegenstandes den restlichen zu erwartenden Gegenwert abz. der noch nicht als Aufwand verbuchten Vertriebskosten, erfolgt eine Wertminderung. ​
 

Zusammenfassung

Der Standard bringt viele Änderungen. Da die heutige Wirtschaft sehr turbulent ist, wird die Rolle von subjektiven Beurteilungen und Schätzungen steigen. Diese sollten durch viele illustrative, durch IASB herausgegebene Beispiele zum Standard koordiniert werden.  
 
Obwohl der Standard erst (oder schon?) am 01.01.2018 in Kraft tritt, empfehlen wir Ihnen, die Auswirkungen der Änderungen kurzfristig zu prüfen. Durch den IFRS 15 werden der Gewinnrealisierungszeitpunkt und die Erlöse beeinflusst. Die Anwendung des neuen Standards kann letztendlich zur Änderung der eingebürgerten Geschäftspraxis, in Extremfällen sogar zur Änderung der Geschäftsmodelle führen. Um die Informationen und Unterlagen für die Berechnungen (z.B. transparente Angaben über die Verteilung des Transaktionspreises) gewinnen oder erforderliche, nach dem Standard erweiterte Auskünfte über die zu erfassenden Erlöse veröffentlichen zu können, sind die Programme rechtzeitig umzugestalten. Die geänderte Bilanzierung von Erlösen ist ein empfindliches Thema, das sich auf viele Kennzahlen und Vertragsverpflichtungen der Gesellschaft auswirken kann (Covenants, variables Leasingentgelt in Leasingverhältnissen, Umsatzboni, Vergütungen an Mitarbeiter u.a.). ​
 

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Ivan Brož

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