Bewertungsgrundsätze für fertige und unfertige Erzeugnisse nach dem Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter Nr. I-35

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Bei Abschlussarbeiten mussten bzw. müssen sich viele Gesellschaften entscheiden, wie fertige und unfertige Erzeugnisse und Leistungen nach dem Rechnungslegungsänderungsgesetz und der am 1. Januar 2016 in Kraft getretenen novellierten Durchführungsverordnung zu bewerten sind. Da dieses Thema aktuell und wichtig ist, möchten wir die geänderten Bewertungsgrundsätze, die schon in unseren älteren Mandantenbriefen und bei unseren Seminaren angesprochen wurden, nochmals erläutern.
​Da die Bewertungsgrundsätze für fertige und unfertige Erzeugnisse – bis auf einige allgemeine De­finitionen - weder durch das Rechnungslegungs­gesetz noch durch die am 1. Januar 2016 in Kraft getretene Durchführungsverordnung Nr. 500/2002 Gbl. geregelt sind, hat das Tschechische Institut für Buchhalter im Oktober 2016 das Gutachten I-35 erlassen, dessen Ziel die Anwendung von einheitlichen Bewertungsmethoden ist.


Durch das Gutachten werden folgende Punkte geregelt:

  • Zusammensetzung der Einzel- und Gemeinkosten
  • neue Herstellungsuntergrenze, wobei die Gemeinkosten aktivierungspflichtig sind
  • Bewertung der Vorräte mit kalkulatorischen (geschätzten) Herstellungskosten,
  • Wertminderung der Vorräte und Grundsatz der verlustfreien Bewertung.

Die Herstellungskostenuntergrenze setzt sich nunmehr aus den Einzel- und Gemeinkosten (wenn relevant) zusammen. Die Einzel- und Gemeinkosten möchten wir kurz kommentieren und an Bespielen nach dem Gutachten I-35 erläutern: 



Fertige und unfertige Erzeugnisse sind mit angefallenen oder kalkulatorischen Herstellungskosten anzusetzen. Wie aus der obigen Übersicht ersichtlich, setzten sich die Herstellungskosten aus den Einzelkosten und angemessenen Gemeinkosten zusammen, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Nach der Durchführungsverordnung sind die Vertriebskosten nicht aktivierungsfähig.

Die Einzel- und Gemeinkosten sind allgemein solche Kosten, die bei der Herstellung zweckmäßig und zweckbezogen anfallen. Als zweckbezogen angefallene Gemeinkosten gelten nach dem Gutachten I-35 solche Kosten, die für die Beförderung der Erzeugnisse an den Produktionsstandort und ihre Versetzung in den produktionsbereiten Zustand anfallen. Zu den zweckmäßig angefallenen Gemeinkosten gehören solche Kosten, die wirtschaftlich und effizient anfallen und für die Be­förderung der Erzeugnisse an den Produktionsstandort und ihre Versetzung in den produktionsbereiten Zustand erforderlich sind. Indem die Einzelkosten meistens einfach definiert werden können, sind die Gemeinkosten komplizierter. Die Gemeinkosten, die weder zweckmäßig noch zweckbezogen sind, werden in die Herstellungskosten nicht einbezogen, sondern als Aufwand des Geschäftsjahres verbucht. Eine allgemeine Entscheidung ist jedoch nicht möglich, es müssen stets die Umstände und die Herstellungsdauer berücksichtigt werden. Einige Beispiele von zweckmäßig und zweckbezogen angefallenen Kosten:

Kosten, die unter üblichen Umständen nicht zweckmäßig sind

  • Allgemeine Verwaltungskosten
  • Fremdkapitalzinsen
  • Vertriebskosten
  • Lager- oder Umlagerungskosten (wenn sie nicht zum Fertigungsprozess gehören)

Kosten, die unter üblichen Umständen nicht zweckbezogen sind

  • Atypische Abfallmengen
  • Vermeidbare Schäden
  • Nicht effektiver Zeitaufwand
  • Aufwendungen für eine unzureichende Produktionsauslastung

Bei der Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse muss des Weiteren über die einzubeziehenden Herstellungskosten und den Verteilungsschlüssel entschieden werden, insbesondere dann, wenn die Produktionsauslastung im jeweiligen Zeitraum der üblichen oder geplanten Produktionsauslastung nicht entspricht.

Als übliche Produktionsauslastung versteht man den geplanten Produktionsumfang (der in mehreren Jahren oder Saisonen unter üblichen Umständen erzielt wird), wobei die Produktionskapazität zu berücksichtigen ist, die wegen der geplanten Instandhaltung von Anlagen nicht ausgelastet werden kann.

Herstellungskosten bei der unterschiedlichen Produktionsauslastung und deren Einbeziehung in Herstellungskosten: 



Werden fertige und unfertige Erzeugnisse mit kalkulatorischen Herstellungskosten bewertet (nach Kalkulationsformeln), sind die kalkulatorischen Herstellungskosten mindestens zum Bilanzstichtag mit angefallenen Herstellungskosten abzugleichen. Wird eine wesentliche Differenz festgestellt, sind die Vorräte zum Bilanzstichtag mit angefallenen Herstellungskosten zu bewerten, da die Bewertungsmethode anzuwenden ist, die ein den tatsächlichen Verhältnissen objektives Bild vermittelt (vgl. § 7 Abs. 2 RlG). Kalkulatorische, erwartete Herstellungskosten werden durch exakte - angefallene - Herstellungskosten ersetzt. Diese Anpassung gilt nicht als Methodenwechsel, sondern als Ausübung des Ermessungsspielraumes.

Der Methodenwechsel liegt nur dann vor, wenn die Bewertungsgrundsätze für fertige und unfertige Erzeugnisse geändert werden (früher nicht aktivierte Gemeinkosten, zusätzliche Gemeinkosten, keine Einbeziehung von Verwaltungskosten usw.). In diesem Fall liegt ein Methodenwechsel vor, der nach dem Gutachten I-29 zu bilanzieren ist.

Die Kalkulationsformel, die Aufteilung der Herstellungskosten auf Einzel- und Gemeinkosten und die Herstellungskostenuntergrenze werden durch die interne Richtlinie geregelt. Durch die interne Richtlinie wird des Weiteren festgesetzt, wie hohe Differenz zwischen den kalkulatorischen und angefallenen Herstellungskosten als wesentlich gilt.

Bei der Stichtagsinventur ist zu prüfen, ob die fertigen und unfertigen Erzeugnisse nicht mit dem niedrigeren beizulegenden Stichtagswert anzusetzen sind. Übersteigt der Wertansatz der fertigen und unfertigen Erzeugnisse zzgl. der noch erwarteten Herstellungskosten den voraussichtlichen Verkaufspreis abz. Vertriebskosten, sind für die Wertminderung Wertberichtigungen zu bilden. Ist es hinreichend sicher (vereinbarte verlustbringende Produktions- oder Auftragsfertigungsaufträge), dass Auftragsverluste entstehen, ist eine Rückstellung für verlustbringende Aufträge zu bilden.

Dem Tschechischen Institut für Buchhalter gelang es mit seinem Gutachten, exakte Bewertungsgrundsätze für fertige und unfertige Erzeugnisse festzusetzen. Es wurden vor allem die zweckbezogen und zweckmäßig angefallenen Herstellungskosten, deren Einbeziehung in die Herstellungskosten, deren Verbuchung und Bilanzierung, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage zu vermitteln hat, definiert. Das Tschechische Institut für Buchhalter hat auch den IAS (IAS 2) herangezogen, wovon die Gesellschaften profitieren, die neben dem Jahresabschluss nach tschechischem Recht noch den in den Konzernabschluss der Muttergesellschaft einbezogenen Einzelabschluss nach IAS/IFRS erstellen. Darüber hinaus wurden die durch das Rechnungslegungsgesetz und die Durchführungsverordnung nur allgemein geregelten Bewertungsgrundsätze präzisiert. Ungeachtet dessen bestehen noch immer Bewertungsfragen, die gesetzlich geregelt oder mindestens von Fachleuten ausgelegt werden sollten. 

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