Vorleistungen bei Mietverhältnissen – Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter I – 17 – „aus deutscher Sicht“

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Einleitend:​

Für die meisten ist es nicht überraschend, dass die Vorleistungen bei Mietverhältnissen – u.a. unterschiedlich hohe Mietzahlungen während der Mietdauer – über die Mietlaufzeit abgegrenzt werden. Die ungewissen Verbindlichkeiten aus Mietverhältnissen sind vor allem dann zu passivieren, wenn über eine längere Zeit ein atypisch niedriger Mietzins gezahlt oder eine Mietfreistellung vereinbart wird (mietfreie Zeit). Die inhaltlich logische Passivierung wurde u.a. durch das allgemein anerkannte Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter Nr. 17 vom Juni 2010 – Vorleistungen bei Mietverhältnissen – eingeführt. Es ist überraschend, dass die Passivierung der (ungewissen) Verbindlichkeiten aus Mietverhältnissen, für die sich Ende des letzten Jahreshunderts noch viele Gesellschaften entschieden haben, im benachbarten Deutschland versagt ist.  

​Kurzeinleitung 

Der Ansatz eines Passivpostens wurde durch das Urteil des Finanzgerichtes Hamburg aus dem Jahr 2005 versagt. Das Urteil des Finanzgerichtes Hamburg wurde durch das Urteil des BFH bestätigt, aus dem folgt, dass eine (im schwebenden Geschäft zu passivierende) Verbindlichkeit aus Erfüllungsrückstand voraussetzt, dass die ausstehende Gegenleistung die erbrachte Vorleistung „abgelten” soll und ihr damit synallagmatisch zweckgerichtet und zeitlich zuordenbar ist. Einfacher gesagt: die ungewissen Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften sind nicht zu passivieren. Sie sind nur dann passivierungsfähig, wenn die ausstehende Gegenleistung die erbrachte Vorleistung zweckgerichtet ist und dem Mietvertrag zeitlich zugeordnet werden kann. 


Gründe und Sachverhalt

Es ist nicht uninteressant, dieses Urteil bzw. seine Gründe zu erläutern. Das Mietverhältnis begann am 1. Juli 1997 und hatte eine Laufzeit von zehn Jahren bis zum 30. Juni 2007. Danach verlängerte er sich um jeweils 2 1/2 Jahre, wenn es nicht von einer der Vertragsparteien gekündigt wurde. Die Vermieterin hat der Mieterin das Mietobjekt zum 1. Juli 1997 bezugsfertig zur Verfügung gestellt. Der Mietzins war ab 1. Juni 1998 zu zahlen, er stieg oder fiel entsprechend der Veränderung des Gesamtlebenshaltungskostenindex nach Ablauf von 30 Monaten (von Mietbeginn an gerechnet). Die Vermieterin überließ der GmbH das Mietobjekt vertragsgemäß zum 1. Juli 1997 zur Nutzung. Zudem leistete sie der GmbH 1997 und 1999 12 000 DM Baukostenzuschüsse für die Einrichtung einer Teeküche und eines Lagers.

Die Mieterin bildete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1997 eine Rückstellung in Höhe von 6/120 des für die Grundlaufzeit des Mietvertrages (zehn Jahre) insgesamt zu zahlenden Mietzinses. In der Bilanz zum 31. Dezember 1998 erhöhte sie die Rückstellung (für die Zeit bis 31. Mai 1998) um weitere 5/120, gleichzeitig löste sie (für die Zeit der aufwandswirksamen Mietzahlungen ab 1. Juni 1998) den Rückstellungsbetrag wiederum mit 7/109 auf. Das Finanzamt gelangte zur Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Passivierung nicht vorlagen und erließ entsprechende Steuerbescheide, gegen die die Mieterin eine Klage gerichtet hat. 

Das Urteil des Finanzgerichtes wurde durch mehrere Argumente begründet. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und deren Erfüllung eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Die Verbindlichkeiten aus Erfüllungsrückstand lagen in diesem Falle nach dem Urteil des Finanzgerichtes Hamburg unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 2002 nicht vor.

Der zweite Argument bestand darin, dass sich im Rahmen schwebender Geschäfte Forderungen (bei der Vermieterin) und Leistungen regelmäßig ausgleichend gegenüberstehen, wodurch der einseitige bilanzielle Ausweis von (ungewissen) Verbindlichkeiten (bei der Mieterin) grundsätzlich ausscheidet. Die Forderungen standen im Streitfall den Leistungen nicht gegenüber. Nach dem Urteil des FG konnten lediglich Verpflichtungsüberschüsse als drohende Verluste berücksichtigt werden. In diesem Zusammenhang möchten wir betonen, dass die Bilanzierung bei der Gegenpartei  – der Vermieterin – nach dem Gutachten des tschechischen Instituts für Buchhalter keine Rolle spielt, auch wenn erwartet wird, dass der bilanzielle Ausweis nicht einseitig ist. Die Bilanzierung bei der Vermieterin kann nach anderen Faktoren – nach einem anderen Wesentlichkeitsgrundsatz oder anderen Bilanzierungsmethoden (doppelte Buchführung / Einnahme-Überschuss-Rechnung) vorgenommen werden. 

Bei Vorleistungen bei Mietverhältnissen liegt dem Grunde nach kein Erfüllungsrückstand vor, da nach den Be­stimmungen des zugrunde liegenden Mietvertrages am maßgeblichen Stichtag keine fällige nicht erfüllte Zahlungsverpflichtung der Mieterin bestand. Mit der nach dem Mietvertrag geschuldeten zukünftigen Leistung wird nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten.

Ein weiterer Argument bestand im üblichen Marktzins und der Mietfreistellung. Die Mieterin habe nicht nachgewiesen, dass ab Juni 1998 (unter Berücksichtigung der zunächst nicht erhobenen Raten) eine überhöhte Miete gezahlt worden sei; ebenso liege ein Fall progressiver Miete nicht vor. Das FG wies zu Recht darauf hin, dass es auf dem Vermietungsmarkt nicht unüblich ist, Mietern vergleichbar dem Streitfall entgegenzukommen, um ihnen Liquiditätsvorteile zu verschaffen. Dies gilt insbesondere für Mietobjekte, die auf spezifische gewerbliche Verwendungen zugeschnitten sind, und wird im Streitfall bestätigt durch die zusätzliche Leistung eines Baukostenzuschusses durch die Vermieterin zur Ausgestaltung des Mietobjekts. Die Mietzeit war auch nicht auf einen bestimmten Zeitraum begrenzt, innerhalb dessen die rückständige Miete hätte „nacherhoben” werden sollen; vielmehr war das Mietverhältnis im Falle des Unterbleibens einer rechtzeitigen Kündigung fortzusetzen. 

Schließlich wäre auch eine einseitige „kalkulatorische” Berücksichtigung der Mietfreistellung bei der Bemessung der künftigen Mietraten durch die Vermieterin, selbst wenn sie vorläge, nach den aufgezeigten Grundsätzen für die Passivierung einer Verbindlichkeit aufgrund eines Erfüllungsrückstandes nicht ausreichend. Die rechtlichen Kriterien der Bilanzierung sind von den Elementen einer Kosten- und Leistungsrechnung verschieden.


Fazit 

Obwohl uns die Argumente des FG logisch erscheinen können, sollte für die Beurteilung des Streitfalles ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage maßgebend sein. Bedeutet ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild die aufwandswirksame Verbuchung des berechneten Mietzinses – sind  die Formaspekte wichtig – oder sollte man vom Inhaltsaspekt – von der Laufzeit des Mietvertrags – ausgehen? In diesem Falle ist die Antwort einfach, auch wenn die Gegenargumente zulässig sind. Erstellen Sie jedoch Ihre monatlichen oder jährlichen Berichte (BWA) nach deutschem Recht, vergessen Sie nicht, wie die Vorleistungen bei Mietverhältnissen zu bilanzieren sind. Und – vergessen Sie nicht, die latenten Steuern abzugrenzen!  

Kontakt

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Ing. David Trytko

Auditor (Tschechische Rep.)

+420 236 1633 50

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