IFRS 16 – Leasingverhältnisse, schon bald…

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Einleitend:​

In der Fachöffentlichkeit wird über eine längere Zeit über ein neues Bilanzierungsmodell von Leasingverhältnissen nach IFRS diskutiert. Obwohl der IFRS 16 (Leasingverhältnisse) erstmals auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01. Januar 2019 beginnen, verpflichtend anzuwenden ist, ist seine vorzeitige Anwendung auf die Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01. Januar 2018 beginnen, zulässig, wenn auch der IFRS 15 (Erlöse aus Verträgen mit Kunden) vollständig zur Anwendung kommt.  
​Auch wenn der IFRS 16 erst auf Geschäftsjahre angewandt wird, die am oder nach dem 01. Januar 2019 beginnen, gelten im Geschäftsjahr 2019 die Zahlen des am oder nach dem 01. Januar 2018 begonnenen Geschäftsjahres als Vorjahreszahlen. Es ist somit an der Zeit, den Standard zu erläutern und seine Vorschriften an Beispielen zu dokumentieren.     
 

Was ist neu?

Für die Leasinggeber ändert sich de facto nichts – nach wie vor muss zwischen Operating-Leasingverträgen (die Leasinggegenstände werden aktiviert, der Zinsanteil wird als Zinsertrag erfasst, die Abschreibungen werden als Aufwand verbucht) und Finanzierungsleasingverträgen unterschieden werden (es sind nicht die Leasinggegenstände, sondern die Forderungen zu aktivieren, der Zinsanteil wird als Zinsaufwand erfasst).
 
Neu ist allerdings die Bilanzierung bei Leasingnehmern, für die es keine Rolle mehr spielt, ob Operating- oder Finanzierungsleasingverträge vorliegen. In beiden Fällen sind die Leasinggegenstände unter dem Bilanzposten „Vermögenswerte aus vertraglichen Nutzungsrechten“ (nachfolgend nur „ROU-Vermögenswerte“) auszuweisen, die Leasingverbindlichkeiten sind zu passivieren. Die Abschreibungen auf ROU-Vermögenswerte und die Zinsen aus Leasingverbindlichkeiten werden als Aufwand verbucht.
 
Dies ist das allgemeine Bilanzierungsmodell. Welche wichtigen, interessanten Punkte müssen die Leasingnehmer klären, wenn die Leasingverhältnisse nach dem neuen Standard bilanziert werden?  
 

Liegt ein Leasingverhältnis vor oder nicht?
Identifizierter Vermögenswert, Ersatzvermögenswerte, Nutzungsrechte an Leasinggegenständen 

 
Zuerst muss entschieden werden, ob der Leasinggegenstand als identifizierter Vermögenswert gilt, was explizit oder implizit durch den Leasingvertrag zu regeln ist. Des Weiteren ist zu prüfen, inwieweit der Leasinggeber während der Leasinglaufzeit zum Ersatz der Vermögenswerte verpflichtet ist. Eine wichtige Rolle spielt das Recht der Leasingnehmer zur Kontrolle der Nutzung eines identifizierten Vermö­genswertes, d.h. die Entscheidung der Leasingnehmer, inwieweit und zu welchem Zweck die Leasinggegenstände genutzt werden, wodurch unterschiedlich starke Ansprüche auf die wirtschaftliche Nutzung der Leasinggegenstände während der Nutzungsdauer ausgeübt werden können. Diese Beispiele zeigen, dass zwei gleiche Waggons und zwei gleiche Flächen unterschiedlich bilanziert werden können. Wird ein Waggon geleast und nach Ermessen des Leasingnehmers für die Beförderung oder zu einem anderen Zweck genutzt, handelt es sich um einen identifizierten Vermögenswert (auch wenn der Leasinggeber nach dem Leasingvertrag unter bestimmten Umständen berechtigt ist, den Waggon gegen einen anderen mit denselben Parametern auszutauschen). Werden jedoch für die Frachtbeförderung zu einem bestimmten Zeitpunkt zehn Waggons in einem Zug gemietet, wobei die Waggons nicht näher bestimmt sind und der Leasinggeber (die Bahn) entscheiden kann, welche Waggons zum vereinbarten Zeitpunkt für den Transport genutzt werden, handelt es sich um keinen identifizierten Vermögenswert und um kein Leasingverhältnis (es wird nur die Beförderung ausgeführt). In beiden Fällen wird das gleiche Ergebnis erzielt – der Transport von bestimmten Artikeln an den Bestimmungsort zu einer bestimmten Zeit unter vergleichbaren Bedingungen. In einem Fall wird ein Leasingvertrag nach IFRS 16 abgeschlossen, im anderen Fall nicht.   
 
Ähnlich können die Mietflächen betrachtet werden. Wird ein unbestimmter, eher allgemein bestimmter Gebäudeteil gemietet, in dem sich ein mobiler Stand befindet, gilt der gemietete Gebäudeteil nicht als identifizierter Vermögenswert. Wird jedoch nach dem Gebäudeplan der Laden Nr. 123 gemietet, handelt es sich um einen geleasten identifizierten Vermögenswert. Auch optische Kabelleitungen x Kapazität, Datennetz x Server und ihre Nutzung, Verkehrsmittel oder Lagerräume x Lagerkapazität können unterschiedlich bilanziert werden.
 

Welche Vermögenswerte sind durch den IFRS 16 nicht geregelt?

IFRS 16 ist auf alle Leasingverhältnisse anzuwenden, mit Ausnahme von Leasingverhältnissen über biologische Vermögenswerte – und nach Ermessen der Gesellschaft auch über immaterielle Vermögenswerte. IFRS 16 ist des Weiteren auf kurzfristige Leasingverhältnisse und Leasingverhältnisse über geringwertige Vermögenswerte nicht anzuwenden. Kurzfristige Leasingverhältnisse können einfach definiert werden = die Leasinglaufzeit ist auf zwölf Monate beschränkt. Leasingverhältnisse über geringwertige Vermögenswerte werden überraschend nicht nach allen Leasingverträgen des Leasingnehmers, sondern nach den einzelnen Leasinggegenständen und -verträgen beurteilt. Der Standard enthält keine Grenzwerte. Nach dem Begründungsbericht hat IASB den Betrag i.H.v. USD 5 000,00 gemeint. Im IFRS 16 steht jedoch explizit, dass die Fahrzeuge keine geringwertig Vermögenswerte darstellen.
 

Ansatz der Leasingverbindlichkeiten und ROU-Vermögenswerten  

Die Leasingverbindlichkeiten entsprechen dem kumulierten Barwert der künftigen fixen und variablen Leasingzahlungen während der erwarteten Laufzeit des Leasingverhältnisses, wobei die variablen Leasingzahlungen von einem Index /der Leistung/der Nutzung des Vermögenswertes abhängen. Erwartete Zahlungen aufgrund von Restwertgarantien, Verlängerungsoptionen oder Strafzahlungen bei einer vorzeitigen Kündigung (die Optionsrechte und Strafzahlungen sind zu berücksichtigen, wenn sie in Betracht kommen) sind bei der Berechnung der Leasingzahlungen ebenfalls zu berücksichtigen.
 
Die Leasingverbindlichkeiten sind mit dem Barwert anzusetzen = es ist eine Abzinsung erforderlich, optimal mit dem dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden Zinssatz, wobei die Leasingverbindlichkeiten beim Abschluss des Leasingvertrags dem Barwert des Vermögenswertes, erhöht um Anlaufkosten des Leasinggebers, entsprechen. 
 
Ist der dem Leasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz nicht bekannt, was oft der Fall ist, muss der Grenzfremdkapitalzinssatz angewandt werden = der Zinssatz, der von einem Kreditinstitut für die Finanzierung des jeweiligen Vermögenswertes angeboten wird (Fremdfinanzierung mit einer vergleichbare Laufzeit, einer vergleichbare Absicherung unter vergleichbaren wirtschaftlichen Umständen).
 
Als variable Leasingzahlungen gelten die Zahlungen, die von einem Index, der Leistungskraft des Vermögenswertes oder der Nutzung des Vermögenswertes abhängig sind. Unterschiedliche Gruppen von variablen Zahlungen sind unterschiedlich zu behandeln. Da die variablen Zahlungen an einen Index gekoppelt sind, sind die ROU-Vermögenswerte und die Leasingverbindlichkeiten zu indexieren. Die Effekte anderer als marktbezogener Indexe (z.B. die Effekte aus einem prozentuellen Umsatzabschlag) sind erfolgswirksam zu erfassen und wirken sich auf den ROU-Vermögenswert und die Leasingverbindlichkeiten nicht aus.
 
Interessant sind „de facto feste Zahlungen“ – Zahlungen, die zwar formell variabel sind, unter üblichen Umständen jedoch de facto erforderlich sind. Sie werden wie feste Zahlungen bewertet.
 
Der Wert der ROU-Vermögenswerte entspricht bei erstmaliger Erfassung dem Wertansatz der Leasingverbindlichkeit zzgl. aller direkt zurechenbaren Kosten am oder vor Beginn des Leasingverhältnisses sowie der Kosten für Rückbauverpflichtungen, wenn dem Leasingnehmer zu Beginn oder durch die Nutzung solche Verpflichtungen entstehen.  Werden durch den Leasinggeber Mietanreize gewährt, sind sie abzusetzen.
 
Die Erstbewertung der ROU-Vermögenswerte ist nur der erste Schritt. Der Wertansatz des Nutzungsrechtes ist laufend zu prüfen. Ändern sich die bewertungsrelevanten Umstände wie die Leasinglaufzeit oder die künftige Ausübung der Verlängerungsoption, sind die ROU-Vermögenswerte neu zu bewerten. Wird durch den Leasingvertrag die Anpassung des Leasingentgelts an die Inflationsrate vereinbart, sind bei der Anpassung an die Inflation auch der ROU-Vermögenswert und Leasingverbindlichkeiten neu zu bewerten. Der neu bewertete ROU-Vermögenswert ist über die restliche bzw. angepasste Leasinglaufzeit abzuschreiben.

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