Rechnungsabgrenzungsposten und deren Ausweis in Jahresabschlüssen für das Geschäftsjahr 2018, Fremdwährungsgrundsätze

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In unserem Artikel werden wir das neue Wahlrecht, nach dem abzugrenzende Aufwendungen und Erträge als Verbindlichkeiten oder Forderungen bilanziert werden können, und das neue Gut- achten des Tschechischen Instituts für Buchhalter I-37 (Rechnungsabgrenzung und Fremdwährungsgrundsätze) ansprechen.

Bis zum 31. Dezember 2017 waren kalkulatorische Verbindlichkeiten und Forderungen als Verbindlichkeiten und Forderungen und passive und aktive antizipative Posten als passive oder aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren. Nach dem Tschechischen Rechnungslegungsstandard
Nr. 017 versteht man als kalkulatorische Verbindlichkeiten u.a. als nicht berechnete Lieferungen. Passive antizipative Posten sind Aufwendungen vor dem Bilanzstichtag, die Ausgabe nach dem Bilanzstichtag darstellen. In diesem Sinne sind auch kalkulatorische Forderungen und aktive antizipative Posten definiert. Es ist offensichtlich, dass die kalkulatorischen Verbindlichkeiten / Forderungen mit passiven / aktiven antizipativen Posten de facto vergleichbar sind – in den beiden Fällen handelt es sich um Verbindlichkeiten bzw. Forderungen.

Unter den Rechnungsabgrenzungsposten werden des Weiteren Ausgaben bzw. Einnahmen vor dem Bilanzstichtag bilanziert, die Aufwand bzw. Ertrag nach dem Bilanzstichtag darstellen. Als aktive Rechnungsabgrenzungsposten gelten Ausgaben des Berichtsjahres, die Aufwand des Folgejahres darstellen, passive Rechnungsabgrenzungsposten sind Einnahmen des Berichtsjahres, die als Ertrag des Folgejahres gelten. An dieser Stelle ist zu betonen, dass Ausgaben und Einnahmen – bezahlte Aufwendungen / Erträge, die nach dem Bilanzstichtag entstehen / erzielt werden – vorliegen. Durch einige Gesellschaften wird z.B.
der Mietzins nach den Zahlungsplänen als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten mit einer Gegenbuchung
auf dem Verbindlichkeitskonto verbucht, wobei der abgegrenzte Mietzins monatlich ausgebucht wird und die Verbindlichkeiten vermindert werden. Zum Bilanzstichtag sollten jedoch auf dem Abgrenzungskonto 381 keine nicht bezahlten Aufwendungen erfasst werden – die Ausgaben sollten mit Verbindlichkeiten saldiert werden.

Wie ersichtlich, gelten aktive / passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht als Forderungen / Verbindlichkeiten. Wird das Abonnement – meistens im Voraus – bezahlt, kann der Vertrag meistens nicht gekündigt werden. Der im Voraus bezahlte Abonnement wird nicht erstattet. Durch die Novelle der Durchführungsverordnung Nr. 500/2002 Gbl. können die Gesellschaften ab dem Jahr 2018 das Wahlrecht ausüben, nach dem die abgegrenzten Aufwendungen / Erträge unter dem Bilanzposten C.II Forderungen (bzw. C. Verbindlichkeiten) oder weiterhin unter dem Bilanzposten D. Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen ist.

Bei der Bilanzierung unter Forderungen / Verbindlichkeiten werden die kalkulatorischen Forderungen / Verbindlichkeiten und passiven / aktiven antizipativen Posten unter demselben Bilanzposten ausgewiesen. In diesem Fall werden aber unter Forderungen und Verbindlichkeiten auch aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert, die jedoch – wie erwähnt – keine Forderungen und Verbindlichkeiten darstellen.

Das Wahlrecht ist spätestens zum Bilanzstichtag auszuüben, wobei die kalkulatorischen Forderungen / Verbindlichkeiten und passiven / aktiven antizipativen Posten unter demselben Bilanzposten auszuweisen sind. Es ist nicht möglich, aktive antizipative Posten als Forderungen und aktive Rechnungsabgrenzungsposten als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Aktive und passive Posten müssen selbstverständlich nach denselben Grundsätzen bilanziert werden.

An dieser Stelle möchten wir noch das Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter I-37 erwähnen, dessen Entwurf bereits in unserem Mandantenbrief für Mai angesprochen wurde (Entwurf des Gutachtens NI-57).

Nach diesem Gutachten sind passive / aktive antizipative Posten zum Bilanzstichtag mit dem Stichtagskurs der Tschechischen Zentralbank umzurechnen, da sie als Forderungen / Verbindlichkeiten gelten. Aktive / passive Rechnungsabgrenzungsposten werden mit dem Stichtagskurs demgegenüber nicht umgerechnet, da sie nicht als Forderungen und Verbindlichkeiten in Fremdwährung gelten und mit keinem Wechselkursrisiko verbunden sind.

Kalkulatorische Forderungen und Verbindlichkeiten werden durch das Gutachten nicht geregelt, da sie in das Gutachten I-18 (Kalkulatorische Forderungen und Verbindlichkeiten in Fremdwährung) einbezogen sind. Da sie als Forderungen / Verbindlichkeiten bilanziert werden, sind sie wie aktive / passive antizipative Posten zu behandeln.

Wie ersichtlich, werden die Aufwendungen und Erträge bei der Änderung des Wechselkurses – z.B. im Falle eines Mietzinses, der im Voraus oder im Nachhinein bezahlt wird – abweichend ausgewiesen.

Als Beispiel kann der im Voraus bezahlte Mietzins für den Zeitraum vom 1. März 2017 bis zum 28. Februar 2018 i.H.v. TEUR 120 genannt werden. Der Mietzins wurde am 1. März 2017 bezahlt, durch die Gesellschaft wird der monatliche Festkurs vom ersten Werktag des jeweiligen Kalendermonats verwendet. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. CZK 3.242.400 (27,02 CZK/EURO) werden mit einer Gegenbuchung auf dem Verbindlichkeitskonto verbucht, die Verbindlichkeiten werden durch eine Überweisung erfüllt. Anschließend wird der Mietzins i.H.v. CZK 270.200 monatlich auf das Aufwandskonto umgebucht, zum 31. Dezember 2017 bestehen somit die Aufwendungen i.H.v. CZK 2.702.000 und aktive Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. CZK 540.400.

Wird der Mietzins erst Ende des Mietzeitraums (28. Februar 2018) bezahlt, können die kalkulatorischen Mietverbindlichkeiten (passiven antizipativen Posten) mit dem monatlichen Festkurs umgerechnet und zum Bilanzstichtag mit dem Stichtagskurs der Tschechischen Zentralbank bewertet werden. Durch die Umrechnung mit dem Festkurs entstehen Aufwendungen i.H.v. CZK 2.627.700. Zum 31. Dezember 2017 wurden die auf dem Konto 389 oder 383 verbuchten kalkulatorischen Verbindlichkeiten mit dem Stichtagskurs umgerechnet, wodurch Kursgewinne i.H.v. CZK 73.700 erzielt wurden. Die Verbindlichkeiten betragen dann CZK 2.554.000. Sollten die kalkulatorischen Verbindlichkeiten erst zum Bilanzstichtag
verbucht und mit dem Stichtagskurs der Tschechischen Zentralbank umgerechnet werden, würden die Aufwendungen CZK 2.554.000 betragen. Eine Umrechnung mit dem Stichtagskurs müsste nicht vorgenommen werden. Der Einfluss auf die Ertragslage der Gesellschaft ist bei beiden Buchungen gleich, unterschiedlich sind nur die Konten, auf denen die Aufwendungen oder Erträge verbucht werden.

Zusammenfassend möchten wir nochmals betonen, dass abzugrenzende Aufwendungen / Erträge nach dem durch die Novelle der Durchführungsverordnung eingeführten Wahlrecht ab dem Geschäftsjahr 2018 auch unter Forderungen / Verbindlichkeiten ausgewiesen werden können. 

Das im Jahre 2018 erlassene Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter hat bestätigt,
dass passive und aktive antizipative Posten mit dem Stichtagskurs umzurechnen sind. Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten dürfen mit dem Stichtagskurs demgegenüber nicht umgerechnet werden.

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