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Modernisierung der Entlastung von Abzugssteuern

PrintMailRate-it

veröffentlicht am 3. Dezember 2020 | Lesedauer ca. 6 Minuten

   
„Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugssteuern und der Bescheinigung von Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz)“ oder auch kurz „AbzStEntModG“ – mit einem Referentenentwurf hat das BMF Experten und Steuerpflichtige aufhorchen lassen. Die Überraschung ist gelungen, wurde an der Reform doch schon seit 3 Jahren gestrickt und liegt die Anwendung dieser Regelungen größtenteils erst in weiterer Zukunft. So liegt die Vermutung nahe, dass der Gesetzentwurf so plötzlich herausgegeben wurde, um Probleme in themenfremden Einzelregelungen zu lösen (Änderungen zu § 49 EStG und § 2 UmwStG). Wir werfen hier einen Blick auf die Highlights der Neuregelung § 50d EStG sowie der Reform des Entlastungsverfahrens.

 

  

  

  


Obwohl gedacht wurde, dass nach zwei Corona-Steuerhilfegesetzen, einem noch nicht über die Ziellinie geschobenen JStG 2020 und dem seit viel zu langer Zeit vor sich hin gärenden ATAD-Umsetzungsgesetzes (ATAD-UmsG) die steuerliche Gesetzgebung des Jahres 2020 abgeschlossen sei, wurde am 19. November 2020 mit dem AbzStEntModG ein weiteres steuerliches Gesetzgebungsverfahren auf Reisen geschickt. Der Entwurf enthält nicht nur die seit Jahren erwartete Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG, sondern präsentiert eine völlige Umstrukturierung des § 50d EStG, tiefgehende Änderungen hinsichtlich des Entlastungsverfahren und der Steuerbescheinigungen.

    

Neuregelung des § 50d Abs. 3 EStG

Wichtigster Regelungsbereich ist wohl die Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG, die mit Spannung erwartet wurde, nachdem der EuGH sowohl die alte Fassung als auch die gegenwärtige Fassung dieser Missbrauchsvermeidungsvorschrift in den letzten Jahren als europarechtlich unzulässig beurteilt hat. Verortet bleibt die Regelung am selben Platz Absatz 3 in § 50d EStG-E, der in Zukunft die Vorschriften zur Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bündeln wird.

Die Vorschrift hindert bei ausländischen Gesellschaften grundsätzlich das Entstehen eines
Anspruchs auf Entlastung von Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a EStG auf der Grundlage eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA), wenn ein Gestaltungsmissbrauch zu vermuten ist, der regelmäßig Ergebnis eines sog. treaty shopping ist. Gekennzeichnet sind die fraglichen Fälle durch den Versuch, in Folge der Zwischenschaltung einer Gesellschaft Abkommensvorteile zu erlangen, die i.d.R. ohne die Zwischenschaltung nicht erreicht werden könnten. Zwei Voraussetzungen werden in diesem Zusammenhang aufgestellt. So ist auf der einen Seite zu prüfen, ob der Anteilseigner den Entlastungsanspruch nach der fraglichen Anspruchsnorm auch ohne Einschaltung der Gesellschaft hätte (persönliche Entlastungsberechtigung), wobei die gesamte Kette der Anteilseigner relevant ist. Andererseits muss geprüft werden, ob die Einkunftsquelle einer wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient (sachliche Entlastungsberechtigung). Der Anwendungsbereich wird ausgeweitet auf Personen, die durch die Satzung begünstigt sind und betrifft damit in Zukunft auch Destinatäre einer Stiftung oder eines Trusts.
   
Sachlich wird ein steuerlicher Gestaltungsmissbrauch vermutet, soweit die Einkunftsquelle, auf der die Abzugsteuer lastet, keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft aufweist. Folglich wird darauf abgestellt, ob das Halten der Einkunftsquelle in Bezug auf die übrige Tätigkeit der Gesellschaft einer wirtschaftlichen Funktion dient. Bloßes Erzielen und Weiterleiten von Einkünften und damit die passive Beteiligungsverwaltung stellt keine Wirtschaftstätigkeit dar, wohl aber wird weiterhin die aktive Beteiligungsverwaltung als solche anerkannt, auch wenn sie ausschließlich betrieben wird. Ein Gestaltungsmissbrauch kann auch dann festzustellen sein, wenn die ausländische Gesellschaft zwar eine vollwertige Wirtschaftstätigkeit betreibt, jedoch beispielsweise einer Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft keine nachvollziehbare wirtschaftliche Funktion im Rahmen ihrer gegenwärtigen oder vergangenen Tätigkeit beizumessen ist.
   
Hinzukommt die Anforderung eines angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs. Eine Erläuterung oder Präzisierung bleibt der Gesetzentwurf schuldig. Die bisherigen Erkenntnisse zu vergleichbaren Anforderungen des § 50d Abs. 3 EStG-alt, z.B. zur Übertragung wesentlicher Geschäftstätigkeit auf Dritte sollen für die Auslegung von Bedeutung sein, aber nicht mehr allein entscheidend. Allerdings lässt der Referentenentwurf auch in der Begründung offen, welche Kriterien in welcher Ausprägung für die Feststellung eines angemessenen Geschäftsbetriebs in Zukunft maßgebend sein sollen. Bleibt es im anstehenden Gesetzgebungsverfahren so, muss man für die Anwendung in der Praxis hoffen, dass es zeitnah zum Inkrafttreten eine Verfügung der Finanzverwaltung mit Erläuterungen geben wird, die auch die bisher im Sinne des Steuerpflichtigen gefundenen Lösungen einbezieht.
   
Zentral ist die Einführung eines Gegenbeweises durch die ausländische Gesellschaft, um der EuGH-Rechtsprechung gerecht zu werden. Die Gründe für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft - neu auch außersteuerliche Gründe - müssen vorgelegt und durch den Steuerpflichtigen bewiesen werden. Ihn trifft die Feststellungslast für die Steuerentlastung. Börsennotierte ausländische Gesellschaften werden idR nicht erfasst, die bisherige Ausnahme für Investmentfonds wurde hingegen gestrichen.
   
Die Neuregelung zu § 50d EStG soll mit Inkrafttreten des AbzStEntModG zur Anwendung kommen.
   

Entlastung vom Steuerabzug

Diejenigen Regelungen in § 50d EStG-alt, die die Entlastung von Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a EStG (Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen bei bestimmten Leistungen und Tätigkeiten, z.B. künstlerische oder sportliche Darbietungen, Lizenzen oder Aufsichtsratsvergütungen) auf Grundlage der §§ 43b, 50g EStG oder eines DBA betreffen, werden in dem wiederbelebten § 50c EStG zusammengefasst. Es bleibt dabei, dass der Steuerabzug grds. trotz einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes erfolgt (Abs. 1). Das Freistellungsverfahren wird gestrafft und gebündelt in Abs. 2 geregelt. Für die Entlastung von Kapitalertragsteuer gibt es zukünftig nur noch zwei Verfahren: Freistellung im Abzugsverfahren aufgrund einer vorliegenden Freistellungsbescheinigung und Erstattung der einbehaltenen Steuer aufgrund Freistellungsbescheid.
   
Die Rückwirkung einer Freistellungsbescheinigung wird abgeschafft. In Zukunft wirkt die Freistellungsbescheinigung erst ab Ausstellung, sie wird außerdem auf max. 3 Jahre befristet. Ist die Steuer bereits abgeführt, kann eine Entlastung nur noch im Freistellungsverfahren erfolgen. Die bisher bestehende Möglichkeit, die Kapitalertragsteuer in bestimmten Fällen auch noch nach Abführung beim Schuldner der Kapitalerträge zurückzuholen, wird somit versperrt. Die Freistellungsbescheinigung kann nur der Gläubiger der Kapitalerträge beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) beantragen. Die Freistellungsbescheinigung kann mit Nebenbestimmungen versehen werden; in Betracht kommt insb. die Einhaltung von Anforderungen an die Ansässigkeit, Beteiligungsquote o.ä., möglich ist aber auch die Vorgabe bestimmter Mitteilungspflichten. Wenn diese Möglichkeit exzessiv genutzt wird und Zweifel am Umfang der Gültigkeit der Freistellungsbescheinigung begründet, kann es für den Schuldner aus Haftungsgründen öfter angezeigt sein, die Steuer einzubehalten und abzuführen und den Gläubiger auf das Erstattungsverfahren zu verweisen.
  
Neu eingeführt wird ein Freistellungsverfahren auch bei Vergütungen aus Rechteüberlassungen nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2), wenn die Entlastung auf einem DBA beruht und die Vergütungen von einem Schuldner 5.000 EUR im Jahr nicht übersteigen. Der Schuldner muss hier selbst die Voraussetzungen beurteilen, eine Freistellungsbescheinigung ist nicht vorgesehen. Das Kontrollmeldeverfahren wird abgeschafft.
  
Der Schuldner muss in allen Fällen eine Steueranmeldung für Abzugssteuern abgeben, selbst wenn aufgrund Freistellung keine Steuern einbehalten und abgeführt wurden.
  
Erfolgt keine Freistellung und wurden die Abzugssteuern entsprechend einbehalten, kann noch eine Entlastung im Erstattungsverfahren (Abs. 3) erfolgen. Voraussetzungen sind:

  • Tatsächliche Entrichtung der Abzugssteuer
  • Beschränkte Steuerpflicht des Gläubigers´
  • Keine vorrangige Anrechnungsmöglichkeit im Veranlagungsverfahren
  • Zwingende Vorlage der Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2 EStG sowie dem neuen § 45a Abs. 2a EStG-E

  
Zu begrüßen ist die Fristverlängerung für den Erstattungsantrag beim BZSt von 6 Monaten auf 1 Jahr.

Sowohl das Freistellungs- als auch das Erstattungsverfahren wird digitalisiert (Abs. 5): Anträge müssen verpflichtend (Ausnahme bei unbilliger Härte) elektronisch beim Finanzamt gestellt werden; Freistellungsbescheinigung und Erstattungsbescheid werden dann nur noch elektronisch bereitgestellt. Die im Antragsverfahren benötigte Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Steuerbehörde wird nicht mehr zwingend nach amtlichem deutschen Vordruck gefordert.

Einige Neuregelungen zu § 50c EStG sollen erstmals 2022 zur Anwendung kommen.

  

Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer

§ 45a EStG dient der Anmeldung und Bescheinigung von Kapitalertragsteuern. Das Verfahren wird zur Missbrauchsbekämpfung, insb. nach Erkenntnissen aus den Cum Ex/Cum Cum-Fällen, mit Wirkung ab VZ 2024 umstrukturiert und mit deutlichen Pflichten- und Risikosteigerungen für die Verpflichteten aufgeladen.
   
Der Gesetzgeber sieht die Ergänzung um einen § 45a Abs. 2a EStG-E vor. Künftig soll demnach die die Kapitalerträge auszahlende Stelle bei bestimmten Kapitalerträgen dem Gläubiger keine Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2 Satz 1 EStG mehr ausstellen, wenn der Gläubiger beschränkt steuerpflichtig ist. Betroffen davon sind alle Kapitalerträge nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a oder Nr. 2 Satz 4 EStG, mithin bspw. Kapitalerträge aus girosammelverwahrten Aktien oder Genussscheinen. Stattdessen soll der Gläubiger verlangen können, dass die erforderlichen Angaben einer Steuerbescheinigung nach § 45b Abs. 5 EStG-E elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) übermittelt werden, als Grundlage für die Erstattung der Kapitalertragsteuer. Das dient sowohl dem Schutz vor gefälschten Steuerbescheinigungen als auch der Vereinfachung für das BZSt und die ausstellenden Institutionen.
   
Die Haftung des Ausstellers für eine fehlerhafte Steuerbescheinigung wird verschärft (§ 45a Abs. 7 EStG-E). Sie kann auch nicht mehr in klar definierten Fällen abgewendet werden, z.B. bei falschen Angaben des Gläubigers oder erfolgloser Rückforderung der Bescheinigung und Mitteilung an das BZSt. Die Haftung des Ausstellers tritt neben diejenige des Schuldners. Dem Aussteller bleibt in diesen Fällen nur der zivilrechtliche Regress beim Gläubiger. Damit möchte der Gesetzgeber die Sorgfalt bei der Ausstellung von Steuerbescheinigungen forcieren. Prüfungspflichten zu Verlässlichkeit des Vertragspartners und der Qualität seiner Angaben werden vollständig auf den Aussteller verlagert.
   
§ 45b EStG-E führt bei bestimmten Kapitalerträgen, insb. aus girosammelverwahrten Aktien, eine zusätzliche Bescheinigung erweiterter Angaben ein, die Voraussetzung für die Erstattung der Kapitalertragsteuer ist. Der eindeutigen Zuordnung von Kapitalerträgen und Steuerbescheinigung dient die Forderung nach einer Ordnungsnummer (Abs. 1). Die notwendigen Angaben werden z.B. um die Steueridentifikationsnummer des Gläubigers, den Bruttobetrag der Kapitalerträge, den angewandten Steuersatz oder um Informationen bei Wertpapierleihe/Wertpapierpensionsgeschäften erweitert (Abs. 2). Erweiterte Angaben sollen auch im Falle von Hinterlegungsscheinen (Abs. 3) gemacht werden, um bekanntgewordene missbräuchliche Steuererstattungen in solchen US-Fällen (ADR) besser erkenntlich zu machen. Vorgesehen ist eine elektronische Meldung von Daten nach § 45b EStG an das BZSt mit unterschiedlichen Fristen (Abs. 4 und 5).
  
Steuerbescheinigungen können in Zukunft auch noch nach Ablauf von sieben Jahren korrigiert oder storniert werden (Abs. 8 Nr. 2).
  
Für Fälle, in denen keine Steuerbescheinigung ausgestellt wird, wird eine neue Mitteilungspflicht (Abs. 6) eingeführt, um der Finanzverwaltung das Volumen nicht bescheinigter Kapitalertragsteuer transparent zu machen. Die Ausstellung von Steuerbescheinigungen bei Einschaltung von Verwahrstellen setzt vollständige Transparenz über die gesamte Kette der Verwahrinstitute voraus, die durch Mitteilungspflichten der Zwischenverwahrer gesichert wird (Abs. 7).
  
Inländische börsennotierte Gesellschaften müssen die Informationen, die sie nach § 67d AktG über ihre Aktionäre verlangen müssen, an das BZSt übermitteln (Abs. 9). Schließlich ist für die auszahlenden Stellen und Wertpapiersammelbanken noch eine zusammenfassende Meldung vorgesehen, mit der weitere Daten elektronisch an die Finanzverwaltung zu melden sind (§ 45c EStG-E). Diese Daten sollen die Transparenz für die Finanzverwaltung erhöhen und Auffälligkeiten im Marktgeschehen frühzeitig erkennbar machen.
  

Fazit

Mit dem Referentenentwurf zum AbzStEntModG hat uns das BMF eine schwerfällige Lektüre bereitet. Dieses vorgezogene Weihnachtspräsent hätte es nicht gebraucht, zumal die namensgebenden Regelungen ohnehin erst mittelfristig in Kraft treten sollen. Die offensichtliche und überraschende Eile des BMF mit der Präsentation des Entwurfs erklärt sich auch nicht aus den hier dargestellten Kernthemen, sondern ist einigen weiteren Überraschungen im EStG geschuldet, deren rückwirkende Anwendung das BMF sichern will. Da kommen ungute Erinnerungen an das unwürdige Gezerre um den Entwurf des ATAD-UmsG vor einem Jahr auf. Diese Vorschriften werden in einem Folgebeitrag noch erläutert.
   
Es wäre zu wünschen gewesen, dass das BMF seinen Focus zunächst auf die längst überfällige Umsetzung der ATAD und das ins Stocken geratenen Jahressteuergesetz 2020 gerichtet hätte. Der Blick in die Zukunft, die sich das BMF für den Bereich der Abzugsteuern vorstellt, ist angesichts der ausufernden Überwälzung von Pflichten und Risiken teilweise besorgniserregend. Das mit der dringenden Reform des § 50d Abs. 3 EStG zu koppeln, zeugt nicht gerade von überzeugendem politischen Stil. Es bleibt die Frage, ob die Gesetzesänderungen in Beachtung der zunehmenden Spannungen der Koalitionspartner mit Blick auf die nahende Bundestagswahl und andere wichtige Aufgaben der Corona-Bewältigung letztlich überhaupt noch in dieser Legislatur umgesetzt werden können und sollten. Im Falle der Umsetzung werden die neuen Regelungen erhebliche praktische Auswirkungen entfalten.

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Prof. Dr. Florian Haase, M.I.Tax

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht

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