DRS 23: Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen

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Bei der Abbildung von Tochterunternehmen im Konzernabschluss ergeben sich eine Reihe von komplexen Fragestellungen. Der DRS 23 konkretisiert  die handelsrechtlichen Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung und beantwortet zahlreiche Anwendungsfragen.
 

Grundlagen des DRS 23

Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat den bestehenden DRS 4 „Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss” überarbeitet. Am 23. Februar 2016 wurde der überarbeitete Standard DRS 23 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Er konkretisiert die Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung und beantwortet zahlreiche Anwendungsfragen der Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung. Der neue DRS 23 ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen; eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird zudem empfohlen.
 
Nachfolgend werden ausgewählte, für die Bilanzierungspraxis wichtige Unterschiede zum DRS 4 dargestellt.  
 

Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen

Werden nach Erlangung des beherrschenden Einflusses weitere Anteile an einem Tochterunternehmen erworben (Aufstockung) oder veräußert (Abstockung), ohne dass der Status als Tochterunternehmen verloren geht, können diese Transaktionen nach dem DRS 23 entweder als Erwerbs-, Veräußerungs- oder Kapitalvorgang abgebildet werden (Wahlrecht). Je nach Entscheidung erfolgt die Abbildung des Unternehmenserwerbs in der Konzernbilanz erfolgswirksam bzw. erfolgsneutral.
 

Ermittlung des zu konsolidierenden Eigenkapitals

Im DRS 23 werden Einzelfragen zum Ansatz von Vermögensgegenständen (z.B. bedingte Forderungen) und Schulden (z.B. Verpflichtungen für Restrukturierungsmaßnahmen) einschließlich latenter Steuern (z.B. auf steuerrechtliche Verlustvorträge) in der Neubewertungsbilanz erörtert.
 
Darüber hinaus wird konkretisiert, dass die Bewertung in Anlehnung an die internationalen Rechnungslegungsstandards unter Berücksichtigung der folgenden Methoden vorzunehmen ist:
  • Grundsätzlich: Ermittlung der beizulegenden Zeitwerte des Nettovermögens mit den Preisen eines aktiven Markts;
  • Falls kein aktiver Markt vorhanden ist: Ableitung des beizulegenden Zeitwerts aus den Marktpreisen für vergleichbare Vermögensgegenstände oder Geschäftsvorfälle;
  • Ist dies auch nicht möglich: Ermittlung mit Hilfe sonstiger anerkannter Bewertungsverfahren;
  • Falls keine verlässliche Bewertung möglich ist, ist ein Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden nicht zulässig.
 

Kaufpreisanpassungsklauseln

In Unternehmenskaufverträgen werden regelmäßig Klauseln aufgenommen, die beim Eintritt festgelegter Leistungsindikatoren des Tochterunternehmens (sog. Earn-Out-Klauseln) bzw. bei Wertänderungen am Eigenkapital des Tochterunternehmens (sog. Wertsicherungsklauseln) zu nachträglichen Kaufpreisanpassungen führen.
 
Sofern die Auswirkungen der Kaufanpassungsklauseln verlässlich bewertet werden können und der Bedingungseintritt wahrscheinlich ist, sind erwartete Kaufpreisanpassungen bereits im Erwerbszeitpunkt als Rückstellung zu passivieren und als Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile in der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigen. Eine nachträgliche Änderung des Wertansatzes der Anteile aufgrund von Kaufpreisanpassungsklauseln hat retrospektiv auf den Erwerbszeitpunkt zu erfolgen.
 

Geschäfts- oder Firmenwerte

Besteht ein erworbenes Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird im DRS 23 empfohlen, den Geschäfts- oder Firmenwert bzw. den passivischen Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung den betreffenden Geschäftsfeldern zuzuordnen, sofern die Zuordnung objektiv nachvollziehbar ist. Darüber hinaus werden Anhaltspunkte genannt, nach denen ein Geschäfts- oder Firmenwert aufgrund voraussichtlich andauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben ist.  
 

Unternehmenstransaktionen unter gemeinsamer Beherrschung

In der Praxis werden teilweise Umstrukturierungen bei Unternehmen durchgeführt, die unter gemeinsamer Beherrschung stehen (z.B. durch Gründung einer neuen Holding als Mutterunternehmen). Bei diesen Transaktionen führt die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode teilweise zu hohen und nicht immer erklärbaren Ergebniseffekten bzw. sind entsprechend hohe Geschäfts- oder Firmenwerte anzusetzen. Viele Unternehmer streben daher eine Fortführung der bisher bilanzierten Buchwerte an.
 
Da eine gesetzliche Grundlage für diese Art von Geschäften derzeit fehlt und sich auch aus der Fachliteratur kein einheitliches Meinungsbild ableiten lässt, wurde in dem DRS 23 zu diesen Sachverhalten ausdrücklich keine Stellung genommen.
 
zuletzt aktualisiert am 15.06.2016

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André Nestmann

Diplom-Kaufmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, IT-Auditor IDW

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