DRS 24: Neue Konzern-GoB für immaterielle Vermögensgegenstände

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Der HGB-Fachausschuss des DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.) hat am 30. Oktober 2015 den Standard DRS 24: „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss” verabschiedet. Dieser wurde durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) am 23. Februar 2016 im Bundesanzeiger veröffentlicht. Der neue Standard stellt eine grundlegende Weiterentwicklung des DRS 12 „Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens” dar. Konkretisiert werden v.a. handelsrechtliche Regelungen für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage- wie des Umlaufvermögens sowie bisher nicht explizit geregelte Problembereiche. Der neue Standard betrifft Unternehmen, die nach HGB oder PublG verpflichtet sind, einen Konzernabschluss aufzustellen. Die Erstanwendung des DRS 24 ist für nach dem 31. Dezember 2016 beginnende Geschäftsjahre vorgesehen. Eine frühere Anwendung ist zulässig und wird ebenfalls empfohlen.
 

Definition und Ansatzvorschriften

Der Ansatz eines immateriellen Guts hängt zunächst davon ab, ob es einen Vermögensgegenstand darstellt, dieser dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen ist und ob es selbst geschaffen oder erworben wurde. Ein Vermögensgegenstand liegt laut DRS 24 vor, wenn das Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist. Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen richtet sich nach der betrieblichen Zweckbestimmung, also der Art und der branchenüblichen Funktion des immateriellen Vermögensgegenstands, nach der beabsichtigten Nutzung im Unternehmen sowie nach der Dauerhaftigkeit der Nutzung. Des Weiteren wird davon ausgegangen, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand selbst geschaffen wurde, wenn das Unternehmen das Risiko des erfolgreichen Abschlusses der Entwicklung bzw. Herstellung trägt.
 
Für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sowohl des Anlage- als auch des Umlaufvermögens gilt ein Aktivierungsgebot. Dagegen ist für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Ansatzwahlrecht vorgesehen. Dieses darf, wenn das Gut sich in der Entwicklungsphase befindet, aber nur in Anspruch genommen werden, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand mit hoher Wahrscheinlichkeit entsteht, Entwicklungskosten verlässlich zugerechnet werden können und kein explizites Aktivierungsverbot i.S.v. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB besteht.
 

Veränderung des immateriellen Vermögengegenstands

Eine Veränderung von immateriellen Vermögensgegenständen, die sich im betriebsbereiten Zustand befinden, kann aufgrund einer Modifikation oder Wesensänderung vorliegen. Dabei sind die Aufwendungen für die Modifikation, d.h. eine Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung, zu aktivieren, falls auch der zugrunde liegende Vermögensgegenstand aktiviert wurde (Stetigkeitsgrundsatz). Im Fall der Wesensänderung entsteht hingegen ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand. Somit gelten hierfür die allgemeinen Ansatzregeln.
 

(Folge-)Bewertung und Ausweis in der Bilanz

Erworbene Forschungs- und Entwicklungsprojekte sind, soweit diese Vermögensgegenstände darstellen, aktivierungspflichtig. Führt der Erwerber die Forschung auf eigenes Risiko weiter, so unterliegen diese Aufwendungen allerdings dem Aktivierungsverbot. Sollte aus einem erworbenen Forschungsprojekt aufgrund einer Wesensänderung ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand entstehen, so besteht das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB.
 
Alle bei der Entwicklung anfallenden Aufwendungen, die ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien entstehen, sind in die Herstellungskosten einzubeziehen. Sollten zuvor in der Berichtsperiode angefallene Entwicklungskosten noch nicht als Aufwand erfasst worden sein, so besteht ein Wahlrecht zur Einbeziehung in die Herstellungskosten.
 
Bei der Folgebewertung ist zu beachten, dass immaterielle Vermögensgegenstände im Anlagevermögen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, planmäßig über die geschätzte Nutzungsdauer abzuschreiben sind. Falls diese nicht verlässlich schätzbar ist, ist das Gut über 10 Jahre abzuschreiben. Bei zeitlich unbegrenzt nutzbaren immateriellen Vermögensgegenständen erfolgt hingegen keine planmäßige Abschreibung.
 
Unter welchem Posten immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz ausgewiesen werden, hängt stark von deren Art ab. Für in der Entwicklung befindliche immaterielle Vermögensgegenstände kann abhängig von der Bedeutung ein Davon-Vermerk zum Posten „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte” oder ein gesonderter Ausweis innerhalb des Abschnitts der „Immateriellen Vermögensgegenstände” empfohlen werden.
 
Im Konzernanhang sind sowohl Angaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu machen als auch die Entwicklung der einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände im Anlagenspiegel darzustellen.
 
zuletzt aktualisiert am 15.06.2016

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Christian Landgraf

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