Umsetzung der DAC 6 in deutsches Recht: Das kommt auf Sie zu

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zuletzt aktualisiert am 29. April 2020 | Lesedauer ca. 8 Minuten


Der Bundesrat hat am 20. Dezember 2019 dem Gesetzentwurf zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen zugestimmt und damit die vom europäischen Richtliniengeber vorgegebene Umsetzungsfrist vom 31. Dezember 2019 noch eingehalten. Das Gesetz ist am 1. Januar 2020 in Kraft getreten. Was auf Steuer­pflichtige und Inter­mediäre mit dem neuen Gesetz zukommen wird, haben wir im Folgenden für Sie dargestellt.



Intermediär, Nutzer und andere Personen

Grundsätzlich ist der sog. Intermediär einer Steuergestaltung meldepflichtig. Intermediär ist, wer eine grenz­überschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert, zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet (§ 138d Abs. 1 AO). Das trifft regelmäßig für Steuerberater oder Rechts­anwälte zu, doch auch Banken oder andere Finanzdienstleister können darunterfallen. Der Intermediär muss einen bestimmten Nexus zu Deutschland aufweisen, z.B. in Deutschland steuerlich ansässig sein (§ 138f Abs. 7 AO). Der in der Richtlinie vorgesehene „Hilfsintermediär” ist nicht im deutschen Umsetzungsgesetz enthalten. Hilfsintermediär ist, wer weiß oder vernünftigerweise wissen müsste, dass er unmittelbar oder über andere Personen Hilfe, Unterstützung oder Beratung bei Konzeption, Vermarktung, Organisation, Bereitstellung zur Umsetzung oder Verwaltung der Umsetzung einer meldepflichtigen grenzüberschreienden Gestaltung geleistet hat. An der Stelle ist der Anwendungsbereich des deutschen Umsetzungsgesetzes enger als die Richtlinie.

Die Arbeit des Intermediärs kommt grundsätzlich dem sog. Nutzer zugute (Die Richtlinie spricht an dieser Stelle vom relevanten Steuerpflichtigen). Nutzer ist derjenige, dem eine Gestaltung zur Umsetzung bereit­gestellt wird, der bereit ist, die Gestaltung umzusetzen oder bereits den ersten Schritt zur Umsetzung gemacht hat (§ 138d Abs. 5 AO). Der Nutzer ist nur dann meldepflichtig, wenn es keinen Intermediär gibt (z.B. bei Inhouse-Steuergestaltungen, § 138d Abs. 6 AO), der Intermediär keinen EU-Nexus aufweist (§ 138g Abs. 1 AO) oder wenn die Meldepflicht aufgrund einer beruflichen Verschwiegen­heitsverpflichtung, wie sie z.B. für Steuerberater und Rechtsanwälte gilt, auf ihn übergeht (§ 138f Abs. 6 AO). Wie das konkret im deutschen Umsetzungsgesetz vorgesehen ist, können Sie dem Beitrag „Grenzüberschrei­tende Steuergestaltung: So trifft Sie die Meldepflicht” entnehmen. Dort erfahren Sie z.B. auch, wie vorzugehen ist, wenn es mehrere Intermediäre gibt.

Das Umsetzungsgesetz erfasst allerdings nicht nur die Beziehung zwischen Intermediär und Nutzer, sondern stellt ganz allgemein auf an der Gestaltung Beteiligte, mit dem Nutzer verbundene Unternehmen (§ 138e Abs. 3 AO) sowie sonstige Personen, die wahrscheinlich von der Gestaltung unmittelbar betroffen sind, ab. Auch zu diesen Personen sind ggf. umfangreiche Informationen zu melden.


Meldepflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung

Die Mitteilungspflicht soll in Übereinstimmung mit der EU-Richtlinie „nur” bei grenzüberschreitenden Steuer­gestaltungen greifen. Das war in einem lediglich inoffiziell zirkulierten Entwurf des BMF vom 30. Januar 2019 noch anders: Dort war auch eine Meldepflicht für nationale Gestaltungen vorgesehen, wie es sie z.B. auch in Polen gibt oder in Portugal geplant ist.

Wie in der DAC 6 vorgesehen, erstreckt sich die Meldepflicht im deutschen Umsetzungsgesetz auf alle Steuer­arten mit Ausnahme der Mehrwertsteuer, der harmonisierten Verbrauchsteuern sowie der Zölle (§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Grenzüberschreitend ist die Gestaltung dann, wenn die Gestaltung entweder mehr als einen Mitgliedstaat oder mind. einen Mitgliedstaat und einen oder mehrere Drittstaaten betrifft, wobei noch weitere Bedingungen erfüllt sein müssen (§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). So dürfen bspw. nicht alle an der Gestaltung Beteiligten im selben Steuerhoheitsgebiet ansässig sein. Schließlich lösen nicht sämtliche grenz­über­schrei­tende Gestaltungen die Meldepflicht aus, sondern nur diejenigen, bei denen bestimmte Kennzeichen erfüllt sind (§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3, § 138e AO).


Meldepflichtige marktfähige grenzüberschreitende Steuergestaltung

Wie in der DAC 6 sind im Entwurf des deutschen Umsetzungsgesetzes die sog. marktfähigen grenzüberschrei­tenden Steuergestaltungen gesondert geregelt (§ 138h AO). Die Gestaltungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie nicht individuell angepasst werden müssen. Ergänzungen oder Änderungen bestimmter melde­pflich­tiger Angaben sind vierteljährlich an das BZSt (Bundeszentralamt für Steuern) zu melden.


Kennzeichen, die eine Meldepflicht auslösen

Das Umsetzungsgesetz teilt die Kennzeichen in zwei Gruppen ein:

  1. Kennzeichen in Verbindung mit dem sog. Main-Benefit-Test (§ 138d Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. § 138e Abs. 1 AO), sog. bedingte Kennzeichen und
  2. (2) Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test (§ 138d Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. § 138e Abs. 2 AO), sog. unbedingte Kennzeichen.


Bei der ersten Gruppe von Kennzeichen reicht ihr bloßes Vorliegen nicht aus, es muss kumulativ der Main-Benefit-Test erfüllt sein. Das ist dann der Fall, wenn ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlicher Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist. Als steuerlicher Vorteil wird die Steuererstattung, Gewährung oder Erhöhung von Steuervergütungen, Verringerung oder Entfall von Steueransprüchen, Verhinderung der Entstehung von Steueransprüchen oder das Verschieben der Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeit­räume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte gesehen (§ 138d Abs. 3 AO). Das BMF wird dazu ermächtigt, eine sog. „White List“ für bestimmte Fallgruppen zu veröffentlichen, bei denen kein steuerlicher Vorteil anzunehmen ist, insbesondere weil sich ein Steuervorteil nur in Deutschland auswirkt und dieser ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist (§ 138d Abs. 3 Satz 2 AO). Das BMF hat Anfang März 2020 den Entwurf zu einem BMF-Schreiben veröffentlicht, in dem die sog. White List enthalten ist. Diese umfasst derzeit nur sehr wenige Sachverhalte, welche überwiegend aus dem erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bereich stammen, wie z.B. Schenkungen unter Ausnutzung der Freibeträge. Hier muss das BMF dringend nachbessern und die Liste um eine Vielzahl von Fallgruppen erweitern!

 

Dadurch, dass es schon ausreichend ist, dass nur einer der Hauptvorteile in der Erlangung eines Steuervorteils besteht, ist ein breiter Anwendungs­bereich eröffnet. Der mitteilungspflichtigen Person, also dem Intermediär oder Nutzer, wird allerdings die Möglichkeit eingeräumt, überwiegende außersteuerliche – v.a. wirtschaftliche – Gründe nachzuweisen, die die steuerlichen Vorteile in den Hintergrund rücken.

Kennzeichen, bei denen zusätzlich der steuerliche Vorteil geprüft werden muss, sind

  • die Vereinbarung einer Vertraulichkeitsklausel,
  • die Vereinbarung einer erfolgsabhängigen Vergütung,
  • eine standardisierte Dokumentation oder Struktur sowie
  • Gestaltungen mit verlustbringenden Unternehmen,
  • Umwandlungen in nicht oder niedriger besteuerte Einnahmen oder in nicht steuerbare Einkünfte,
  • zirkuläre Vermögensverschiebungen und
  • gewisse grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen.


Details zu den Kennzeichen mit Main-Benefit-Test können Sie dem Beitrag „Kennzeichen mit Main-Benefit-Test: Der Steuervorteil zählt” entnehmen.

 

Bei der zweiten Gruppe von Kennzeichen ist ein solcher Test nicht durchzuführen, d.h. es liegt immer dann eine Meldepflicht vor, wenn ein solches Kennzeichen erfüllt ist. Unter diese Gruppe fallen bestimmte abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen, die Ausnutzung von Qualifikationskonflikten, die Aushöhlung der Mitteilungspflicht bzgl. Finanzkonten, Gestaltungen mit intransparenten Ketten sowie bestimmte Verrechnungspreisgestaltungen. Details zu den Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test können Sie dem Beitrag „Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test: Es gibt (fast) keinen Exit” entnehmen.


Meldepflichtige Inhalte

Liegt eine meldepflichtige Gestaltung vor, sind Informationen zum Intermediär (sowie ggf. zu weiteren Inter­mediären), zum Nutzer und ggf. zu verbundenen Unternehmen und weiteren unmittelbar betroffenen Personen sowie Informationen zur Gestaltung auf elektronischem Wege an das BZSt zu melden. Das BZSt hat mittlerweile mehrere Entwürfe zur technischen Umsetzung des Meldeverfahrens auf seiner Homepage veröffentlicht. Wie allgemein erwartet, ist eine Übermittlung im XML-Format vorgesehen. Sowohl der Intermediär als auch der Nutzer sollen durch Mitteilung von Namen, Anschrift, Ansässigkeit und Steueridentifikationsnummer eindeutig identifiziert werden können. Ein genaues Bild von der Gestaltung soll durch die Meldung der erfüllten Kennzeichen, der in- und ausländischen Vor­schriften, die die Grundlage der Gestaltung bilden, des wirtschaftlichen Werts der Gestaltung und einer Beschreibung der Gestaltung entstehen. Außerdem sind das Datum der (voraussichtlichen) Umsetzung sowie voraussichtlich betroffene Mitgliedstaaten anzugeben (§ 138f Abs. 3 AO). Insoweit hält sich das Umsetzungsgesetz an die Richtlinie. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass das BZSt in seinen Entwürfen an einigen Stellen über gesetzliche Vorgaben deutlich hinausgeht, indem von der meldenden Person mehr Informationen als gesetzlich vorgesehen eingefordert werden. Dies betrifft z.B. die Angabe eines Meldegrunds oder eines Umsetzungsdatums für die Gestaltung an sich sowie jeden Nutzer.

 
Darüber hinaus ist ferner überschießend, dass im Ergebnis ein zweistufiges Meldeverfahren vorliegt, wenn ein zur Ver­schwiegen­heit verpflichteter Intermediär involviert ist. Auf der ersten Stufe sind sämtliche Informationen zur Gestaltung sowie die Daten zur Identifizierung des Intermediärs zu melden. Diese abstrakte Meldepflicht trifft jeden Intermediär. Unterliegt der Intermediär einer gesetzlichen Verschwiegenheitsverpflichtung und hat der Nutzer ihn davon nicht entbunden, kann der Intermediär nur die Meldung personenbezogener Daten ver­weigern mit der Folge, dass die Meldepflicht auf den Nutzer selbst übergeht. Er muss dann sämtliche Infor­mationen, die ihn, verbundene Unternehmen oder sonstige wahrscheinlich betroffene Personen identifizieren können, selbst melden (§ 138f Abs. 6 AO). In einem solchen Fall kann die Meldepflicht des Intermediärs hinsichtlich der Informationen zu ihm selbst und der gestaltungsbezogenen Informationen auch dadurch erfüllt werden, dass der Nutzer diese Angaben im Auftrag des Intermediärs übermittelt. Im Ergebnis kann also der Nutzer, der den Intermediär nicht von dessen Verschwiegenheitspflicht befreien will, sämtliche meldepflichtigen Angaben übermitteln (§ 138f Abs. 6 Satz 5 AO).

Unabhängig davon erhält der Intermediär von dem BZSt zwei Nummern, die er an den Nutzer sowie ggf. weitere Intermediäre weiterzugeben hat. Es handelt sich zum einen um eine sog. Registriernummer („Arrangement ID”) für die mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltung (§ 138f Abs. 5 Satz1 Nr. 1 AO) sowie eine Offen­legungsnummer („Disclosure ID”) für die eingegangene Mitteilung (§ 138f Abs. 5 Satz1 Nr. 2 AO). Der Nutzer hat beide Nummern in der Steuererklärung des Jahres anzugeben, in der sich der steuerliche Vorteil der grenz­überschreitenden Steuergestaltung erstmals auswirken soll (§ 138k AO).

 

Es ist darauf hinzuweisen, dass die Vorgaben des BZSt zum Meldeverfahren immer noch vorläufig sind, da auch die Vorgaben der EU-Kommission an die Mitgliedsländer noch nicht vollständig sind. Auch enthalten die Vorgaben noch Lücken und auch eindeutige Fehler, die dringend behoben werden müssen. Es wird sich also erst sehr kurzfristig vor dem Start der Meldepflicht erweisen, was und wie im Detail tatsächlich zu melden sein wird.

Im Sprint zur Meldung: Langdistanz bei der Rückwirkung

Die Richtlinie gibt eine sehr knappe Meldefrist vor, die so auch im deutschen Gesetzentwurf umgesetzt ist. Zu melden ist also innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf des Tages, an dem eines der nachfolgenden melde­pflichtigen Ereignisse zuerst eintritt:

  1. die Gestaltung wird zur Umsetzung bereitgestellt,
  2. der Nutzer der Gestaltung ist zu deren Umsetzung bereit oder
  3. mind. ein Nutzer der Gestaltung hat den ersten Schritt der Umsetzung der Gestaltung gemacht (§ 138f Abs. 2 AO).


Die kurze Frist stellt Nutzer wie Intermediäre vor große Herausforderungen, da nicht nur erkannt werden muss, dass überhaupt eine Gestaltung vorliegt – das ist schon nicht immer eindeutig und leicht festzustellen -, sondern auch alle benötigten Informationen gesammelt, geprüft und übermittelt werden müssen. Vor welche weiteren Herausforderungen Unternehmen gestellt werden, erfahren Sie im Beitrag „Handlungsbedarf in Unternehmen: Unsere Lösung für DAC 6”.

Unterliegt der Intermediär einer gesetzlichen Verschwiegenheit und hat der Nutzer ihn davon nicht entbunden, ist noch das Folgende zu beachten: Die Meldepflicht geht erst dann auf den Nutzer über, wenn der Intermediär erstens den Nutzer über die Meldepflicht selbst, den Übergang der Mitteilungspflicht und die Möglichkeiten der Entbindung von der Verschwiegenheitsverpflichtung informiert hat (§ 138f Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 AO). Zweitens muss der Intermediär dem Nutzer bestimmte Informationen zur Verfügung stellen, mit deren Hilfe der Nutzer die auf ihn übergegangene Meldepflicht erfüllen kann. Dazu gehören auch die Registrier- und die Offenlegungsnummer (§ 138f Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 AO). Der Intermediär muss die Registrier- und die Offenlegungsnummer unverzüglich an den Nutzer weiterleiten, sobald ihm die Offenlegungsnummer vorliegt (§ 138f Abs. 6 Satz 3 AO). Für den Nutzer beginnen die 30 Tage dann zu laufen, wenn er sämtliche Informationen vom Intermediär erhalten hat (§ 138f Abs. 6 Satz 4 AO). Das BZSt plant, die Nummern im Verarbeitungsprotokoll zu vergeben. Derzeit ist allerdings noch nicht klar, wie lange es bis zum Erhalt des Protokolls dauern wird, da seinem Versand eine Prüfung durch das Fachverfahren vorausgeht, d.h. die abgegebene Meldung wird dahingehend überprüft, ob sie Fehler oder Inkonsistenzen enthält. Da derzeit völlig unklar ist, wieviel Zeit eine solche Prüfung in Anspruch nehmen wird, kann zwischen der Meldung des Intermediärs und der Meldung des Nutzers eine größere Zeitspanne liegen.

Das deutsche Umsetzungsgesetz sieht ebenso wie die Richtlinie, die am 25. Juni 2018 in Kraft getreten ist, einen über zwei Jahre (!) umfassenden Rückwirkungszeitraum vor. Grundsätzlich sind die Regelungen ab dem 1. Juli 2020 anzuwenden. Allerdings sind alle Fälle einzubeziehen, in denen der erste Schritt einer mitteilungs­pflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung nach dem 24. Juni 2018 umgesetzt wurde (§ 33 Abs. 2 EG-AO). Für Gestaltungen ab dem 1. Juli 2020 gilt die 30-Tages-Frist. Gestaltungen, deren erster Schritt zur Umsetzung zwischen dem 25. Juni 2018 und dem 30. Juni 2020 unternommen wurde und wird, sind bis zum 31. August 2020 zu melden.

 

Im Entwurf des BMF-Schreibens hat das BMF angekündigt, dass es aufgrund von technischen Verzögerungen beim BZSt nicht beanstandet wird, wenn Meldungen erst zum 30.9.2020 eingehen. Dies soll sowohl für Meldungen ab dem 1.7.2020 als auch für den Rückwirkungszeitraum gelten. Ferner setzen wir uns aktuell aufgrund der starken Belastungen der Unternehmen sowie des Berufsstands aufgrund der Corona-Pandemie dafür ein, die Anwendung der Meldepflicht bis mindestens 1.1.2021 hinauszuschieben.

 
Die Erfüllung der Meldepflicht für Vorgänge im Rückwirkungszeitraum ist vor dem Hintergrund internationaler Verflechtungen und Meldepflichten im EU-Ausland sowie von Compliance-Anforderungen, z.B. auch bei öffentlichen Aufträgen, sorgfältig zu prüfen, auch wenn nach deutschem Recht wohl keine Sanktionierung mit Bußgeldern im Raum steht.


Wer nicht meldet, muss zahlen

Die Richtlinie sieht vor, dass wirksame, verhältnismäßige und abschreckende Sanktionen in die jeweiligen Umsetzungsgesetze der Mitgliedstaaten aufgenommen werden. In Deutschland sollen Verstöße gegen die Meldepflicht als Ordnungswidrigkeit mit bis zu 25.000 Euro Geldbuße geahndet werden (§ 379 Abs. Abs. 7 AO). Als Verstoß gilt, wenn

  1. der Intermediär die Meldung nicht, nicht rechtzeitig oder nicht vollständig vornimmt (§ 379 Abs. 2 Nr. 1e AO),
  2. der Nutzer nicht, nicht richtig, nicht vollständig und nicht rechtzeitig meldet (§ 379 Abs. 2 Nr. 1f AO) und
  3. der Steuerpflichtige in der relevanten Steuererklärung die Registrier- und Offenlegungsnummer nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig angibt (§ 379 Abs. 2 Nr. 1g AO).


Die Sanktionen sollen aber erst für die Gestaltungen zum Tragen kommen, bei denen das maßgebliche meldepflichtige Ereignis nach dem 30. Juni 2020 eingetreten ist. Die rückwirkend zu meldenden Gestaltungen unterliegen also keiner Sanktion. Das gilt auch für die Angabe zum wirtschaftlichen Wert der Gestaltung, deren fehlende, verspätete oder unvollständige Meldung als einzige meldepflichtige Angabe keiner Sanktion unterliegt.


Datenauswertung

Mit der Umsetzung von DAC 6 kommen neue Aufgaben auf das Bundeszentralamt für Steuern zu:

  • Zurverfügungstellung der amtlichen elektronischen Schnittstelle für die Meldungen,
  • Vergabe von Registrier- und Offenlegungsnummern,
  • Sammlung der gemeldeten Daten,
  • Auswertung der gemeldeten Daten,
  • Information des Bundesfinanzministeriums über die Auswertung,
  • Information über eingegangene Meldungen und deren Auswertung an betroffene Landesfinanzbehörden und Kommunen sowie
  • Entwicklung der hierzu erforderlichen E-Anwendungen.


Hinzu kommen die Aufgaben aus dem EU-weiten automatischen Austausch über grenzüberschreitende Steuergestaltungen, insb. die quartalsweise Zurverfügungstellung der deutschen Meldedaten an die übrigen EU-Mitgliedsländer und die Auswertung der aus den anderen Mitgliedstaaten zur Verfügung gestellten Daten zu bei ihnen gemeldeten Gestaltungen mit Deutschland-Bezug.

Die Auswertung der Meldungen wird in zwei Richtungen geschehen: Zum einen sollen Gestaltungen iden­tifiziert werden, gegen die der Gesetzgeber durch eine Anpassung von Regelungen oder Schließung von Lücken vorgehen soll, was i.d.R. in die Zukunft gerichtet ist. Vor diesem Hintergrund ist im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens auch eine Informationspflicht des BMF gegenüber dem Finanzausschuss des Bundestages aufgenommen worden, in deren Zuge dem Bundestag die Anzahl der mitgeteilten Steuergestaltungen sowie die Fallgestaltungen, die zu Gesetzesinitiativen oder Anpassungen bei BMF-Schreiben geführt haben, mitgeteilt werden sollen (§ 33 Abs. 4 EG-AO). Zum anderen sollen den Veranlagungsstellen auch Hin­weise gegeben werden, welche Gestaltungen genauer zu prüfen sind bzw. welchen Gestaltungen die Aner­ken­nung zunächst zu versagen ist. Hierzu sollen elektronische Programme – auch unter Einbeziehung Künstlicher Intelligenz – entwickelt und eingesetzt werden. Im Hinblick auf die zu erwartende Meldeflut einer­seits und die bisherigen (negativen) Erfahrungen mit der Auswertung des internationalen Datenaustausches zu Finanzkonten oder auch CbCR andererseits darf man gespannt sein, ob die Meldepflicht in absehbarer Zeit zu einer Verbesserung bei der Aufdeckung aggressiver Steuergestaltungsmodelle führen kann.

Die Betriebsprüfungsstellen werden angewiesen werden, für jeden Prüfungsfall den Eingang von Meldungen abzufragen, die Sachverhalte gesondert aufzugreifen und auch auf mitteilungspflichtige Sachverhalte zu achten, die nicht gemeldet wurden; letztere werden regelmäßig an die Bußgeldstellen weitergegeben werden.


Fazit

Das deutsche Umsetzungsgesetz entspricht auf den ersten Blick überwiegend der Richtlinie. Beim Meldeverfahren wird hingegen überschießend vorgegangen. Zum einen wird das Meldeverfahren bei Intermediären, die einer gesetzlichen Verschwiegenheit unterliegen, unnötig aufgeteilt. Zum anderen folgt aus der Vergabe zweier Nummern durch das BZSt sowie über das Gesetz hinausgehende vom BZSt als meldepflichtig vorgesehene Informationen ein unangemessen hoher bürokratischer Aufwand. Notwendige Verbesserungen, die im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens angemahnt wurden, wurden teilweise aufgenommen (z.B. die – bisher allerdings enttäuschend knapp ausfallende - „White List“ hinsichtlich nicht meldepflichtiger Fallgruppen), weitgehend aber nicht umgesetzt.

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