Blockheizkraftwerke in gemeinnützigen Einrichtungen: Umsatzsteuerliche Behandlung

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veröffentlicht am 20. November 2017


Viele gemeinnützige Einrichtungen, insbesondere Kranken­häuser und Alten­heime, errichten und betreiben Block­heiz­kraft­werke (BHKW). Aus der ein­ge­setzten Energie werden Strom und Wärme erzeugt, die zum Groß­teil direkt in der jeweiligen Ein­richtung „verbraucht” werden. Un­ab­hängig hier­von erhalten die BHKW-­Betreiber eine Ver­gütung nach dem Kraft-­Wärme-­Kopplungs­gesetz (KWKG), sowohl für ins Netz ein­ge­speisten als auch für selbst genutzten Strom (KWK-­Zuschlag).  
Aus steuer­licher Sicht ist das BHKW nicht einfach dem Zweck­betrieb der jeweiligen gemein­nützigen Ein­richtung zuzurechnen, sondern gesondert zu betrachten. Im Bereich der Umsat­zsteuer müssen einige Besonder­heiten beachtet werden.



 

Hintergrund

Infolge steigender Energiekosten haben viele gemeinnützige, steuerbegünstigte Einrichtungen eigene BHKWs errichtet. Hierdurch soll in erster Linie die für die Gebäudebeheizung benötigte Wärme erzeugt werden. „Nebenbei” fällt durch die Kraft-Wärme-Kopplung noch elektrische Energie (Strom) an. Die durch einen Verbrennungsmotor (Diesel-, Pflanzenöl- oder Gasmotor) erzeugte mechanische Energie wird durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die bei diesem Prozess anfallende thermische Energie (Wärme) wird unmittelbar zum Heizen oder zur Warmwasseraufbereitung genutzt. Die Stromnetzbetreiber sind gemäß Kraft-Wärmekopplungs-Gesetz (KWKG) verpflichtet, Blockheizkraftwerke an ihr Stromnetz anzuschließen und den erzeugten Strom zu erwerben. Eine tatsächliche Einspeisung in das Stromnetz findet allerdings nur insoweit statt, wie der Strom nicht selbst genutzt wird.

Da die erzeugte Wärme regelmäßig ausschließlich von der gemeinnützigen Einrichtung genutzt bzw. „verbraucht” wird, ergeben sich „für den Bereich” Wärme keine besonderen steuerlichen Konsequenzen aus dem BHKW. Ausschlaggebend für die steuerliche Einordnung eines BHKWs ist daher in erster Linie die Stromerzeugung.


Behandlung von BHKWs durch die Finanzämter

Wie mit direktverbrauchtem Strom aus BHKWs in umsatzsteuerlicher Sicht umgegangen werden soll, ist bisher durch die Finanzverwaltung und Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. Die Finanzver­waltung sieht einen Anlagenbetreiber grundsätzlich dann als Unternehmer an, wenn er den erzeugten Strom „ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das öffentliche Stromnetz einspeist” (UStAE, Abschn. 2.5 Abs. 1 S. 1). Es reicht – unabhängig von der tatsächlichen Einspeisung – sogar aus, wenn er mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden ist. Nur wenn eine physische Einspeisung nicht möglich ist (z.B. aufgrund verschiedener Netzspannungen) liegt keine Unternehmereigenschaft vor (UStAE, Abschn. 2.5 Abs. 1 S. 3 und 4). Damit führt jedes an das öffentliche Stromnetz angeschlossene BHKW zur Unternehmereigenschaft des Betreibers.


Unabhängig von der tatsächlichen Einspeisung gilt der gesamte erzeugte Strom der Anlage (inklusive des selbst verbrauchten Teils) als in das öffentliche Stromnetz eingespeist. Demgemäß würde der selbst erzeugte Strom umsatzsteuerpflichtig als an den Netzbetreiber geliefert gelten und dem Unternehmer anteilig auf die Stromerzeugung aus den Anschaffungskosten und den Eingangsleistungen für den Betrieb des BHKWs ein Vorsteuerabzug zustehen. Hierbei muss die gesamte produzierte Leistung in kWh in einen thermischen und elektrischen Anteil klassifiziert werden. Für Strom kann im klassifizierten Verhältnis die Vorsteuer in Abzug gebracht werden, für die Wärme im Gegensatz hierzu nicht. Für Zwecke der Schätzung des jeweiligen Anteils wird dabei in der Regel auf die Herstellerangaben abgestellt. Diese Fiktion gilt für alle Anlagen, für die ein Zuschlag nach dem KWKG gezahlt wird. In Höhe des selbst genutzten Stroms erfolgt anschließend eine Rücklieferung durch den Stromnetzbetreiber zum selben Preis, sodass umsatzsteuerlich ein Tausch vorliegt. Als üblicher Preis gilt der an der Strombörse EEX in Leipzig im jeweils vorangegangenen Quartal gehandelte Preis für Grundstromlast nach § 4 Abs. 3 KWKG.


Auffassung BFH

Im Gegensatz zur Annahme der Finanzverwaltung, dass der Vorsteuerabzug in einen elektrischen und einen thermischen Anteil (nicht abzugsfähig) nach produzierten Leistungen (kWh) aufzuteilen ist, erging am 16. November 2016 (Aktenzeichen V R 1/15) ein BFH-Urteil mit einer anderen Vorgehensweise. Hiernach wird festgestellt, dass die Methode der Finanzverwaltung von einem nicht sachgerechten Maßstab ausgeht. Denn die Finanzverwaltung unterstellt, dass der Wert der produzierten Leistung von Strom und Wärme vergleichbar ist. Dies ist aber laut Urteil unzutreffend. Der Preis pro kWh Strom wird in der Regel ein Vielfaches einer kWh Wärme betragen. Nach dem BFH-Urteil ist es möglich, die Aufteilung im Verhältnis der Marktpreise vorzunehmen.

Stellt man statt der Aufteilung nach produzierten Leistungen in kWh auf den Marktpreis von produzierter Wärme und Strom ab, erhöht sich der mögliche Vorsteuerabzug in Bezug auf den Betrieb des BHKWs deutlich, ohne dass sich die umsatzsteuerliche Behandlung ändert.

Im BFH-Urteil vom 16. November 2016 werden drei Aufteilungsschlüssel geprüft: Der Flächenschlüssel, der objektbezogene Umsatzschlüssel und der gesamtunternehmensbezogene Umsatzschlüssel. Der Flächenschlüssel ist in diesem Fall nicht sachgerecht, da die Nutzflächen von Kraftwerken ohne jede Bedeutung für die produzierte Energie sind und die Gebäude verschiedener Betriebe nicht miteinander vergleichbar sind. Ebenfalls als nicht sachgerecht wird der gesamtunternehmensbezogene Umsatzschlüssel eingestuft. Bei dieser Methode würde nicht nur der Umsatz aus dem BHKW berücksichtigt, sondern auch anderer Betriebe des Unternehmens. Da die Vorsteuerbeträge den Gegenstand (BHKW) selbst betreffen und auch ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht, ist die Anwendung des objektbezogenen Umsatzschlüssels vorzugsweise anzuwenden. Die Produkte Strom und Wärme sind unterschiedlich, sie unterscheiden sich im Marktpreis und ihrer Nutzung voneinander. Aus diesem Grund ist der objektbezogene Umsatzschlüssel nach den Marktpreisen von Strom und Wärme in Verbindung mit der tatsächlichen Leistung anzuwenden.

Beispiel

Ein gemeinnütziger Träger produziert mit einem Blockheizkraftwerk 4,5 Mio. kWh Strom und 3 Mio. kWh Wärme. Der Preis beträgt pro Strom 0,18 €/kWh und pro Wärme 0,04 €/kWh.


FinanzverwaltungBFH-Urteil

​4,5 Mio kWh/7,5 Mio. kWh = 60 %
vorsteuerabzugsberechtigt


(4,5 Mio. kWh * 0,18 €/kWh)/((4,5 Mio. KWh * 0,18 €/KWh)+(3 Mio. KWh * 0,04 €/KWh) = 87 %
vorsteuerabzugsberechtigt


In der Praxis zu beachten ist hierbei Folgendes: Häufig erhalten die gemeinnützigen BHKW-Betreiber vom Netzbetreiber nur eine Gesamtrechnung, in der auch die KWK-Vergütung als Gutschrift aufgeführt ist. Die hierbei ausgewiesene Umsatzsteuer stellt die Umsatzsteuer auf die „erbrachte Einspeiseleistung” der gemeinnützigen Einrichtung dar, die diese an das Finanzamt abzuführen hat.


Einbindung in ein Tax CMS

Zur Berücksichtigung von BHKWs in einem Tax CMS sind insbesondere die Risiken, Ziele und die Organisation zu berücksichtigen.

Ziel eines Tax CMS könnte hinsichtlich der BHKWs der richtige Vorsteuerabzug und die korrekte Vorsteuer- bzw. Jahressteuererklärung sein. Insbesondere die Tatsache, dass es sich bei der Umsatzsteuer um eine Anmeldungssteuer handelt, führt zu einer verschärften Regel bzgl. Steuerhinterziehung, die durch ein Tax CMS präventiv vermieden werden sollte.

Gerade aus der Problematik der Steueranmeldung ergeben sich auch Risiken im Rahmen der Steuerde­klaration. So ist nicht alleine die korrekte Berechnung der anzumeldenden Vorsteuer als Risiko zu identifizieren, sondern auch die Angreifbarkeit der verwandten Methode bei Abweichung vom Grundsatz der Finanzämter. Dies muss entsprechend sorgfältig und nachvollziehbar dokumentiert werden. So ist beispielsweise der Bezug zum o.g. Urteil und der dort verwandten Gründe herzustellen.

Die Organisation eines Tax CMS sollte die sorgfältige Prüfung von Gesetzestexten und Urteilen beinhalten. Wird die Dokumentation ordnungsgemäß betrieben, führt dies zu einer höheren Sicherheit. 

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Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Prüfer für Interne Revisionssysteme (DIIR)

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