Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen: die gesetzliche Neuregelung

PrintMailRate-it

zuletzt aktualisiert am 15. Februar 2019 | Lesedauer ca. 4 Minuten
 

Schnell gelesen

  • Nach BFH-Urteil vom 22. August 2013 können Bauträger nicht mehr Leistungsempfänger im Sinne des § 13b UStG sein.
  • Des Weiteren wurde die zehn Prozent-Nachhaltigkeitsgrenze der Finanzverwaltung verworfen.
  • Das Urteil sorgte für große Unsicherheit.
  • Der Gesetzgeber hat sich zwischenzeitlich eingeschalten.
  • Das BMF-Schreiben vom 31. Juli 2014 regelt den Umgang mit Altfällen.
  • Zwar ist die „Rückabwicklung von Bauträgerfällen” durch den Beschluss des BFH v. 27. Januar 2016 ins Stocken geraten. Der BFH hat hierzu jedoch entschieden (Az. V R 16/16 und V R 24/16), dass es zulässig ist, Umsatzsteuer gegen den Bauleistenden für die Vergangenheit festzusetzen, wenn der Bau­leistende einen Anspruch gegen den Bauträger auf Zahlung der gesetzlich ent­standenen Umsatzsteuer hat, den der Bauleistende an das Finanzamt abtreten kann.
  • Aktuell wurden Revisionen beim BFH zurückgenommen, womit die vorinstanz­lichen Urteile mit einem bejahten Zinsanspruch des Bauträgers zu seinem Steuer­erstattungsanspruch rechtskräftig werden.

Mit Urteil vom 22. August 2013 (V R 37/10) hat der Bundesfinanzhof (BFH) klargestellt, dass ein Bauträger keine Bauleistungen er­bringt und damit kein Steuerschuldner als Leistungsempfänger von Bauleistungen im Sinne des § 13b UStG sein kann. Auch komme es für den Übergang der Steuerschuldnerschaft nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbringe, sondern lediglich darauf, ob der Empfänger der Bauleistung die an ihn erbrachte einzelne Leistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Die Verschonungsgrenze der Finanzverwaltung, die Vorschrift des § 13b UStG also nur anzuwenden, wenn der Empfänger zu mehr als zehn Prozent seines Weltumsatzes Bauleistungen im Sinne der Vor­schrift erbrachte, verwarf der BFH als nicht ausreichend rechtssicher.       
       
Die durch das Urteil entstandenen Unsicherheiten bei der umsatz­steuerlichen Behandlung von Bauleistungen waren enorm. Nicht nur, dass Bauträger nicht mehr unter die Regelung des § 13b UStG fallen sollten und die Fragen nach Übergangsregelungen und Vertrauensschutz für „Altfälle” zunächst offen blieben. Auch sollten nun Unternehmer unter die Regelung fallen, die bislang durch die zehn Prozent-Grenze vom Übergang der Steuer­schuldnerschaft verschont geblieben waren, mit der Folge, dass schon die Weiter­berechnung erhaltener Leis­tungen in geringem Umfang zur Anwendung des § 13b UStG führen würde. Der administrative Mehr­aufwand war für manche Branchen (Maschinen-/Anlagenbau mit Grundstücksbezug, Gebäudereinigung) nicht absehbar.
   

Im Schreiben vom 5. Februar 2014 bezog das Bundesfinanzministerium (BMF) zu dem Urteil Stellung. Das Schreiben wurde am 14. Februar 2014 – zeitgleich mit dem BFH-Urteil – im Bundessteuerblatt veröffentlicht. In einem ergänzenden BMF-Schreiben vom 8. Mai 2014 wurden einige Aus­sagen des ursprünglichen Schreibens zu Übergangsregelungen, Nachweisführung und Anwendung der Regelungen im Organkreis weiter konkre­tisiert. Die Frage des Vertrauensschutzes klammerte das Bundes­finanzministerium zunächst allerdings aus und kündigte zu dieser Thematik ein weiteres Schreiben an, welches vom 31. Juli 2014 datiert. Kurzerhand hat der Gesetzgeber eingegriffen. Am 11. Juli 2014 hat der Bundes­rat der Änderung einiger Vor­schriften rund um die Umkehr der Steuer­schuldnerschaft zugestimmt.

 
     

    Das BFH-Urteil vom 22. August 2013

    Im zugrunde liegenden Urteil des BFH war zu entscheiden, ob ein Bauträger, der als Generalunternehmer auf­tritt, bezüglich der an ihn erbrachten Bauleistungen Steuerschuldner im Sinne des § 13b UStG wird, wenn er die Eingangsleistung nicht selbst zur Erbringung einer derartigen Bauleistung verwendet.
     
    Nach § 13b UStG schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer bei bestimmten Bauleistungen, wenn er seinerseits Bauleistungen erbringt (Reverse-Charge-Verfahren). Bis dahin wurde die Vorschrift des § 13b UStG durch die Finanzverwaltung dergestalt ausgelegt, dass ein Unternehmer nachhaltig Bauleistungen erbrachte, wenn diese mehr als zehn Prozent seines Weltumsatzes ausmachten.
     
    Diese Regelung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass der Finanzverwaltung wurde im Urteil als nicht aus­reichend rechtssicher verworfen. § 13b Abs. 2 S. 2 UStG sei nicht einschränkend dahin auslegbar, dass der Wechsel der Steuerschuldnerschaft auf Unternehmer begrenzt werde, die „nachhaltig” bauwerksbezogene Werklieferungen und sonstige Leistungen erbringen. Außerdem könne der Auftragnehmer regelmäßig nicht erkennen, ob sein Auftraggeber mindestens zehn Prozent Bauleistungen erbringe. Selbst die Vorlage der Freistellungs­bescheinigung im Sinne des § 48b EStG habe nur Indizwirkung.
     
    Nach Auffassung des BFH ist die Regelung des in § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG nur dann sicher anzuwenden, wenn der Empfänger der Bauleistung die an ihn erbrachte Leistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet – unabhängig von einer zehn Prozent-Grenze. Damit ist der Übergang der Steuerschuldnerschaft auch auf Unternehmer anzuwenden, die bislang durch die zehn Prozent-Grenze von der Regelung verschont blieben.
       

    Die entscheidende Frage: Bauträger oder Generalunternehmer?

    Nach Anwendung des BFH-Urteils erbringt ein Bauträger keine Bauleistung. Er betreibt den Erwerb, die Er­schließung und die Bebauung von Grundstücken. Danach veräußert er sie, was keine Bauleistung, sondern eine Lieferung bebauter Grundstücke darstellt. Insoweit kann der Bauträger kein Steuerschuldner im Sinne des § 13b UStG sein.
     
    Der Generalunternehmer hingegen erbringt an seinen Auftraggeber Bauleistungen, d.h. Werklieferungen oder Werkleistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bau­werken dienen (Ausnahme: Planungs- und Überwachungsleistungen). Er wird damit zum Steuerschuldner für die von Subunternehmern bezogenen Bauleistungen. 
     

    Die Verankerung des Begriffs der Nachhaltigkeit im Gesetz

    Die Finanzverwaltung hatte sich der Meinung des BFH gebeugt und die zehn Prozent-Grenze im BMF-Schreiben vom 5. Februar 2014 für obsolet erklärt.
     
    Daraufhin hat sich der Gesetzgeber ein­geschalten und die ursprüngliche Regelung der Verwaltung weitest­gehend in der Neufassung des § 13b Abs. 5 S. 2 UStG übernommen. Nach dem geänderten Gesetzes­wortlaut kommt es nun auf die Nachhaltigkeit an. Die Änderung trat zum 1. Oktober 2014 in Kraft und sieht eine offizielle, höchstens drei Jahre gültige Bescheinigung des Finanzamts vor (sog. USt 1 TG), die bestätigt, dass der Unternehmer nachhaltig selbst Bauleistungen erbringt. Dabei soll die alte zehn Prozent-Grenze als Orientierungs­maßstab dienen. Künftig prüft und bescheinigt damit das Finanzamt, ob die Regelung des § 13b UStG an­zuwenden ist. Die vom BFH her­gestellte Verknüpfung der Eingangsleistung mit einer unmittelbar damit erbrach­ten Bauleistung wird so gesetzlich ausgeschlossen. Eine Rechnung nach Maßstäben des § 13b UStG ist praktisch nur dann auszustellen, wenn der Leistungsempfänger eine entsprechende Be­scheinigung vorlegen kann. Eine Rechnung nach Maßstäben des § 13b UStG darf nur ausgestellt werden, wenn der Leistungs­empfänger eine entsprechende Bescheinigung vorlegen kann. 
    Die neue Regelung ist durchaus zu begrüßen, weil sie für alle Beteiligten Rechtssicherheit schafft. 
     

    Vorläufiger Rechtsschutzschutz für Altfälle

    Mit Wirkung vom Tag nach Verkündung des Gesetzes tritt folgende neue Regelung in Kraft:
     
    Hat der Leistungsempfänger (betroffen sind hier vor allem Bauträger) auf eine vor dem 15. Februar 2014 ausgeführte Leistung Umsatzsteuer im Sinne des § 13b UStG an sein Finanzamt entrichtet und fordert dieser die abgeführte Umsatzsteuer mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 22. August 2013 zurück, so wird der Erstattungs­betrag beim leistenden Unternehmer eingefordert, um einen Steuerausfall zu vermeiden. Die Umsatzsteuerfestsetzung des leistenden Unternehmers wird entsprechend geändert. Nach Ansicht des Gesetzgebers – was derzeit stark diskutiert wird und auch beim BFH anhängig ist – steht der in
    § 176 AO zugesicherte Vertrauensschutz dem nicht entgegen.
     
    Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanz­amt kann auf Antrag zulassen, dass dieser seinen Anspruch gegen­über dem Leistungsempfänger in Höhe der entstandenen Umsatzsteuer auf die erbrachte Leistung an das Finanzamt abtritt, wenn die Steuer­schuldnerschaft des Leistungs­empfängers aufgrund einer Ver­waltungs­­­anweisung angenommen wurde und der Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt. Die Abtretung wirkt an Zahlung statt, wenn
  • der leistende Unternehmer eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erteilt;
  • dem Leistungsempfänger die Abtretung unverzüglich angezeigt wird mit dem Hinweis, dass eine Zahlung an den Leistenden keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat;
  • die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt und
  • der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

    
Im Schreiben vom 31. Juli 2014 hat sich das BMF zur verfahrensmäßigen Abwicklung des Änderungsantrags des Leistungsempfängers geäußert:
 
Für die Vergangenheit (bei vor dem 15. Februar 2014 ausgeführten/begonnenen Bauleistungen) kann an der bisherigen Handhabung festgehalten werden. Laut BMF-Schreiben vom 4. Februar 2015 gilt dies auch, wenn die Bauleistung, die vor dem 15. Februar 2014 begonnen wurde, erst nach dem 30. September 2014 abge­schlossen wurde und der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nach neuem Recht nicht Steuerschuldner ist. Die Vereinfachungs­regelung/Nicht­beanstandungs­regelung gewährt beiden Unternehmern bei einvernehm­licher unveränderter Beibehaltung der bisherigen Handhabung Rechtssicherheit und Vertrauensschutz.

     
    Wird nicht von dieser Vereinfachungsregelung Gebrauch gemacht, ist die gegen den Leistenden wirkende Umsatzsteuerfestsetzung für noch nicht verjährte Besteuerungszeiträume zu ändern, soweit der Leistungs­empfänger die Erstattung der (ursprünglich im Rahmen von Reverse Charge abgeführten) Umsatzsteuer for­dert. Diese Änderung beim Leistenden soll der Vertrauensschutz nach § 176 AO – wie vielfach in der Literatur diskutiert – auch nach Auffassung des BMF nicht entgegen stehen.
     
    Zunächst informiert der Leistungsempfänger (B) sein Finanzamt (FA B) über die Eckpunkte des falsch erklärten Umsatzes. Dieses wird sich mit dem Finanzamt (FA A) des Leistungserbringers (A) in Verbindung setzen, das A als neuen Steuerschuldner über den Vorgang unterrichtet. FA A wird A darauf hinweisen, dass A seine Schuld gegenüber FA A durch Abtretung der Forderung gegen B an FA A tilgen kann. Im Anschluss kann das FA B gegen die Forderung des B mit dem abgetretenen Anspruch des A aufrechnen.
     

    Vertrauensschutz für Neufälle

    Mit Wirkung ab 1. Oktober 2014 soll wenigstens für künftige Fälle eine Vertrauensschutzregelung ins Gesetz aufgenommen werden:
     
    Sofern durch den Vorgang keine Steuerausfälle entstehen, bleibt es auch dann beim Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, wenn die beteiligten Unternehmer übereinstimmend vom Vorliegen der Voraus­setzungen des § 13b UStG ausgegangen waren, obwohl dies nach Art der Umsätze nicht zutreffend war.
     
    Mit der neuen Regelung wird allen Parteien für künftige Fälle Sicher­heit geboten. Um den Vertrauensschutz zu gewährleisten, sollte der einvernehmliche übereinstimmende Wille, die Leistung im Sinne des § 13b UStG abzu­­rechnen, angemessen dokumentiert werden, ggf. in Form einer „Steuer­klausel” im Vertrag.
     

    Fazit

    Die ursprüngliche Intention der Einführung des § 13b UStG war die Sicherung des Steueraufkommens. Inwieweit man diese Vorgabe mit der Neuregelung nicht aus den Augen verloren hat, bleibt offen.
     
    Zu begrüßen ist die gesetzliche Verankerung der Nachhaltigkeitsgrenze. Zudem bringt die offizielle Bescheini­gung der Finanzverwaltung die langersehnte Rechtssicherheit bezüglich der Anwendbarkeit der Regelung des § 13b UStG. Gleiches gilt für die neue Vertrauensschutzregelung bei (künftigen) Bauleistungen.
     
    Bezüglich der Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung beim leistenden Unternehmer (Bauleister) infolge der Änderungsanträge des Leistungsempfängers hat sich die Finanzverwaltung einen erheblichen Arbeitsaufwand aufgeladen. In der Praxis besteht dabei das Problem, dass – wie es das BMF einfach darstellt – der leistende Unternehmer die von ihm nach Änderungsantrag gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer zivilrechtlich gegenüber dem Leistungsempfänger zusätzlich zum ursprünglichen Netto-Entgelt geltend machen kann. Denn oftmals bestehen keine expliziten Netto-Vereinbarungen (wobei deren Erforderlichkeit im Fall des unzutreffend an­genommenen Reverse Charge-Verfahrens diskutierbar ist) oder es werden keine zivilrechtlichen Auseinander­setzungen angestrebt. 
     
    Es bleibt unklar, wie in der Übergangszeit zwischen 15. Februar 2014 (Tag nach der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 22. August 2013) und dem 30. September 2014 (Tag vor Inkrafttreten der Gesetzesänderungen) ver­fahren werden soll: Laut Schreiben der Finanzverwaltung vom 5. Februar 2014 gilt die zehn Prozent-Nachhaltig-keitsgrenze ab 15. Februar 2014 nicht mehr. Muss bis 30. September 2014 damit unabhängig von einer zehn Prozent­-Gren­ze auf die tatsächliche Verwendung der erhaltenen Leistung durch den Leistungsempfänger abgestellt werden?
      

    Hinweise zur „Rückabwicklung” – Zwischenzeitlich vom BFH entschieden!

    Nach dem Beschluss des BFH vom 27. Januar 2016 (Az. V B 87/15) sei für die Steuerfestsetzung beim Leistenden und für den Umsatz­steuer-Erstattungsanspruch des Bau­trägers der Zeitpunkt entscheidend, in dem er den Umsatzsteuerbetrag an den Bauleistenden bezahlt. Denn der BFH hatte angedacht, ob in den sog. „Bauträgerfällen” nicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG analog zur Anwendung kommen muss. Damit wäre den Bau­trägern der Zinsvorteil aus einer „beantragten" Erstattung gem. § 233a AO genommen. Die Finanzbehörden haben vieler Ortes bis zur weiteren Klärung Auszahlungen (Rückerstattungen, die teilweise mit Zinsen erfolgten) an Bauträger gestoppt. 

     

    Der BFH hat in 2 Hauptsachentscheidungen (Az. V R 16/16 und V R 24/16) auf Beschlüsse/Urteile der Finanz­gerichte Berlin-Brandenburg und Münster zur „Rückabwicklung von Bauträgerfällen” entschieden. Nach Ansicht des BFH kann eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unter­nehmer nur dann (zu seinem Nachteil) geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Somit ist es nach Ansicht des BFH zulässig, Umsatz­steuer gegen den Bauleistenden für die Vergangenheit festzusetzen, wenn der Bau­leistende einen Anspruch gegen den Bauträger auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer hat, den der Bauleistende an das Finanzamt abtreten kann. In diesem Fall ist § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, der den Vertrauens­­schutz nach § 176 AO ausschließt, aus Sicht des BFH dann aus verfassungs- oder unions­rechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
     

    Nach Ansicht des BFH ist das Finanzamt grundsätzlich ohne Ermessensspielraum verpflichtet, das Abtretungs­­angebot des Bauleistenden anzunehmen. Ob ein solcher abtretbarer Anspruch besteht, muss bereits im Festsetzungsverfahren beurteilt werden. Der Aus­schluss des Vertrauensschutzes durch § 27 Abs. 19 UStG ist daher – unter bestimmten Voraussetzungen – zulässig.
     

    Rückabwicklungen mit Erstattung und Verzinsung von Umsatz­steuer auf Ebene der Bauträger sollten aus damaliger Sicht von Seiten der Finanz­behörden noch „durchgehen”, so dass im Zweifel bzw. vorsorglich die Veranlagungen auf Ebene der Bauträger offen zu halten sind und die Bau­träger an ihren Erstattungsanträgen festhalten sollten (siehe nachfolgenden Punkt). Die Entscheidungen des BFH sind zwar auf Seite des Bau­leistenden ergangen, jedoch ist es schlüssig, den Erstattungsanspruch des Bauträgers ebenso rückwirkend für den Besteuerungszeitraum anzuerkennen, in dem auch die Steuerfest­setzung des Bauleistenden möglich ist. Es bleibt gleichwohl abzuwarten, wann und ob das BMF ein weiteres Schreiben, auch zur „Rückabwicklung von Bauträgerfällen” ver­öffentlichen wird. 

     

    Aktuelle Hinweise zur Verzinsung der Umsatzsteuererstattungsansprüche auf Ebene des Bauträgers

    Der BFH hat die für den 10. Januar 2019 terminierten mündlichen Verhandlungen zu den Bauträgerfällen (Az. V R 7/18, V R 8/18 und V R 3/18) ersatzlos aufgehoben. Scheinbar haben auf Weisung der Oberbehörden die betroffenen Finanzämter die Revisionen zurückgenommen. Damit sind die jeweiligen Urteile der Vorinstanzen rechtskräftig.

     

    Die Verfahren zu Az. V R 3/18 und V R 8/18 behandelten die Frage der Verzinsung der Steuererstattungs­forderung auf Ebene des Bauträgers, nicht auf Ebene des (leistungserbingenden) Bauleisters. Die beiden Finanzgerichte (FG München vom 20. Dezember 2017, 2 K 1368/17 und FG Baden-Württemberg vom 17. Januar 2018, 12 K 2324/17) hatten den Zinsanspruch des Bauträgers bejaht, da insbesondere kein rück­wirkendes Ereignis vorläge. Ferner verstoße die Verzinsung nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und auch ein etwaiger Liquiditätsvorteil sei ohne Bedeutung für den Zinsanspruch.

     

    Dies ist wohl ein Schritt in Richtung Realisierung der Zinsansprüche für Bauträger. Die jetzt rechtskräftig gewordenen FG-Urteile binden die Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall hinaus jedoch grund­sätzlich nicht; auch die etwaigen weiteren verfahrensrechtlichen Auswirkungen, etwa das Aufheben des Ruhens von Verfahren, sind diesbezüglich zu beachten.

     

    Derzeit ist beim BFH noch ein Verfahren anhängig (Az. XI R 4/18), bei dem es ebenfalls um die Verzinsung des vom Bauträger von der Finanzbehörde zurückgeforderten Umsatzsteuerbetrags aus § 13b UStG geht. Es liegt noch keine Information vor, ob auch hier die Revision zurückgenommen wurde. Daher sollte geprüft werden, je nach Verfahrensstand, wie auf Ebene des Bauleisters oder Bauträgers zu verfahren ist.

     

    Weiterer aktueller Hinweis – Korrektur von § 13b UStG beim Bauträger setzt keine Zahlung oder Abtretung der Umsatzsteuernachforderung voraus

    Ferner hat die Finanzverwaltung mit BMF mit Schreiben vom 24. Januar 2019 (Az. III C 3 – S 7279­/19/19991 :001) zur Steuerschuld des Leistungsempfängers bei Bauleistungen und der Anwendung von § 27 Abs. 19 UStG nunmehr klargestellt (und insofern ihre vorherige Auffassung aus Juli 2017) geändert, dass eine Korrektur der unzutreffenden Anwendung von § 13b UStG beim Bauträger keine Zahlung oder Abtretung der Umsatzsteuernachforderung durch den leistenden Unternehmer voraussetzt. Die Finanzverwaltung folgt damit der Auffassung des BFH, der dazu mit Urteil vom 27. September 2017 (Az. V R 49/17) entschieden hatte. 

Um die Website zu personalisieren und Ihnen den größten Mehrwert zu bieten, verwenden wir Cookies. Unter anderem dienen sie der Analyse des Nutzerverhaltens, um herauszufinden wie wir die Website für Sie verbessern können. Durch Nutzung der Website stimmen Sie ihrem Einsatz zu. Weitere Informationen finden Sie in unseren Datenschutzbestimmungen.
Deutschland Weltweit Search Menu