Verpachtungen der öffentlichen Hand – Wirtschaftliche Betrachtungsweise

​veröffentlicht am 1. April 2021

Zu dieser Thematik veröffentlichte der Bundesfinanzhof (BFH) am 14.1.2021 gleich 2 Urteile (I R 58/17 sowie I R 9/17 vom 10.12.2019). In den Urteilen hat der BFH klargestellt, dass der Begriff der „Verpachtung” eine entgeltliche Überlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten voraussetzt. Hierbei ist im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtung zu beurteilen, ob es sich im Einzelfall um eine entgeltliche Überlassung handelt. Nur soweit der Pächter und nicht der Verpächter die wirtschaftliche Last des vereinbarten Pachtzinses tatsächlich zu tragen hat, liegt Entgeltlichkeit vor. Gegenstand der Verfahren waren sogenannte „Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art”.

Verpachtungsbetrieb gewerblicher Art

Gemäß der gesetzlichen Fiktion des § 4 Abs. 4 KStG gilt die Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art (BgA) selbst als BgA der verpachtenden Körperschaft. Dies begründet sich insbesondere dadurch, dass sich die juristische Person des öffentlichen Rechts ohne diese Regelung der Körperschaftsteuer entziehen könnte, indem sie Einrichtungen, Anlagen oder Rechte verpachtet anstatt selbst zu betreiben (Umgehungsthese).

Eine solche Verpachtungstätigkeit ist insoweit gegeben, wenn der Betrieb – soweit er unmittelbar von der verpachtenden Körperschaft betrieben werden würde – einen BgA im Sinne des KStG begründet. Sie  erfordert darüber hinaus eine entgeltliche Überlassung der Einrichtungen, Anlagen oder Rechte. Dies führt im Umkehrschluss dazu, dass vollständig unentgeltliche Nutzungsüberlassungen und Vermögensübertragungen vom Grundsatz einen Verpachtungs-BgA ausschließen.

Umstritten war im Rahmen der Verpachtung lange Zeit die Behandlung von gewährten Zuschüssen der verpachtenden Körperschaft z. B. an eine den gepachteten Betrieb betreibende Gesellschaft.

Entscheidung des Bundesfinanzhofs

Diesbezüglich hat der Bundesfinanzhof Anfang dieses Jahres durch die Veröffentlichung der oben genannten Urteile bestätigt, dass der Begrifflichkeit der „Verpachtung” in § 4 Abs. 4 KStG eine Entgeltlichkeit zugrunde liegt. Maßgebend für die steuerliche Beurteilung der Entgeltlichkeit ist die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise der jeweiligen Leistungen zwischen Verpächter und Pächter. Nicht entscheidend ist die zivilrechtliche Auslegung dahingehend, dass ggf. 2 getrennte Verträge hinsichtlich des Pachtentgelts einerseits und eines Betriebskostenzuschusses andererseits vorliegen. Eine Entgeltlichkeit in diesem Sinne liegt gerade nicht vor, wenn nicht der Pächter, sondern die verpachtende Körperschaft die wirtschaftliche Last des vereinbarten Pachtzinses zu tragen hat.

Dem Grunde nach spiegeln die BFH-Urteile die R 4.3 der Körperschaftssteuer-Richtlinien 2015 wider, wonach grundsätzlich keine entgeltliche Verpachtung und damit kein Verpachtungs-BgA vorliegt, wenn eine jPöR einen BgA gegen Entgelt verpachtet und der Pächter einen (öffentlichen) Zuschuss mindestens in Höhe der Pacht erhält, soweit zwischen der Pacht und Zuschuss eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung besteht. Das Vorliegen einer rechtlichen und tatsächlichen Verknüpfung ist dabei anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen.

Vor diesem Hintergrund ist bei der Beurteilung der Entgeltlichkeit nunmehr nach Ansicht des BFHs der vereinbarte Pachtzins regelmäßig mit dem Zuschuss zu saldieren, wenn dies aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise geboten ist. Infolgedessen liegt ein BgA im Sinne des § 4 Abs. 4 KStG mangels Entgeltlichkeit nicht vor, wenn bei einer einheitlichen Betrachtung der Zuschuss das Entgelt für die Verpachtung übersteigt. Die Absicht, Gewinne zu erzielen, ist im Übrigen aufseiten der jPöR nicht notwendig. Ausreichend ist, dass sich die Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der jPöR heraushebt.

Der BFH widersprach in seinen Urteilen den Vorinstanzen  insoweit, als dass er das zivilrechtliche Begriffsverständnis der Verpachtung außer Acht lässt, dass bei der steuerrechtlichen Beurteilung eines Pachtverhältnisses die wirtschaftlichen Gegebenheiten maßgebend sind.

Aus diesem Grund müssen formal vereinbarte Pachtzahlungen in der Regel zwangsläufig bei der Bemessung des Betriebskostenzuschusses berücksichtigt werden, da es sich um unmittelbaren Aufwand in  Zusammenhang mit dem Verpachtungs-BgA handelt. In Anbetracht dessen, dass die zivilrechtliche Betrachtung für steuerliche Zwecke in den Hintergrund tritt, spielt es keine Rolle, ob die jeweiligen Gegebenheiten Bestandteil eines Vertrages sind. Andernfalls hätten die jPöR ihre Steuerpflicht selbst in der Hand (Umgehungsthese).

Folglich ist es irrelevant, ob der Pachtzins ausdrücklich vertraglich geregelt wurde, die Höhe der Pacht nicht ausdrücklich mit den monatlichen Betriebskostenzuschüssen korrespondiert oder der Zeitpunkt der Zahlung der Pacht von dem des Betriebskostenzuschusses abweicht. Entscheidend für das Vorliegen der Entgeltlichkeit ist vielmehr, ob sich bei einer wirtschaftlichen Betrachtung der jeweiligen Gegebenheiten die Höhe des Betriebskostenzuschusses auch am Aufwand des Verpachtungs-BgA orientiert und damit im Ergebnis auch an den geleisteten Pachtzahlungen. In diesem Fall trägt die wirtschaftliche Last regelmäßig nicht die Pächterin, sondern die verpachtende Kommune.

Anwendung im Falle der Betriebsaufspaltung

Diese Rechtsauffassung ist vom Grundsatz bei der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine jPöR anzuwenden (Betriebsaufspaltung).¹ Die allgemeinen Grundsätze der Betriebsaufspaltung
sind infolge des Gleichheitsgrundsatzes, wonach die öffentliche Hand gegenüber privaten Wirtschaftsteilnehmern weder bevorzugt noch benachteiligt werden soll, auch bei den jPöR zu berücksichtigen, andernfalls bestünde diesbezüglich für die öffentliche Hand die Möglichkeit, am wettbewerbsrelevanten Marktgeschehen teilzunehmen und gleichzeitig die Einkünfte in den nicht steuerpflichtigen Bereich der Vermögensverwaltung zu verlagern.

Dies ist in der Regel der Fall, soweit eine jPöR einzelne, funktional wesentliche Wirtschaftsgüter (sachliche Verflechtung) an eine von ihr beherrschte andere juristische Person oder an einen eigenen BgA (personelle Verflechtung) verpachtet. Voraussetzung ist, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter zwingend die betriebswesentlichen Grundlagen des Betriebs ausmachen. Dies gilt im Übrigen auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Besitzgesellschaft – die sich im Besitz des verpachtenden Betriebs befindet – an eine den gepachteten Betrieb betreibenden (Betriebs-) Gesellschaft, etwa durch Zwischenschaltung einer (Holding-)Gesellschaft.

Die bekannten steuerlichen Folgen der Betriebsaufspaltung als wirtschaftlich, gewerbliche Tätigkeit gelten ebenso für jPöR, insbesondere im Sinne des Gleichbehandlungsgrundsatzes, der die steuerfreie Vereinnahmung der Nutzungsentgelte aufseiten einer jPöR zu verhindern versucht.

Soweit die Überlassung von Betriebsgrundlagen unentgeltlich erfolgt, erfährt das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung jedoch seine Grenzen, da in diesem Fall keine Einkünfte verlagert werden und von  daher eine Besteuerung nicht sachgerecht wäre. Handelt es sich hingegen um eine entgeltliche Überlassung, ist im Hinblick auf die Beurteilung der Entgeltlichkeit in den Fällen der Betriebsaufspaltung ebenfalls auf eine tatsächliche und rechtliche Verknüpfung zwischen der Pacht und dem (ggf.) gewährten Zuschuss abzuzielen.

Nur soweit eine solche Verknüpfung gegeben ist, sind die gezahlten Pachtzinsen mit einem gewährten Zuschuss vorzunehmen, vorausgesetzt die Pacht und der Zuschuss sind aufgrund der gebotenen  wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Einheit zu beurteilen. Hierbei sind im Übrigen auch sonstige aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft erwachsenden Vorteile der Betriebsgesellschaft (z. B. Dividendenzahlungen) zu berücksichtigen.

Gleichwohl die Grundzüge der Betriebsaufspaltung – wie von der Finanzverwaltung bereits größtenteils vertreten – Anwendung finden, kommt es bezogen auf die veröffentlichten Urteile im Hinblick auf die Gewährung eines (Betriebskosten-)Zuschusses darauf an, ob dieser zum einen mit einer konkreten Aufgabenübertragung zusammenhängt.

Zum anderen ist – wie bereits erwähnt – auf den rechtlichen und tatsächlichen Zusammenhang zwischen den vereinbarten Leistungen abzustellen. Im Gesamten ist dies bei Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach aber nicht immer darstellbar, da hier grundsätzlich „bloß” die Überlassung einzelner, funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen anstatt einer Übertragung von Aufgaben im Ganzen vereinbart wird.

Fazit für die Praxis

Bei Nutzungsüberlassungen durch die öffentliche Hand kommt es auf die rechtliche und tatsächliche Verknüpfung zwischen Pacht und etwaigen Zuschüssen im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise an. Gleichwohl lässt sich diese Aussage nicht verallgemeinern, denn die wirtschaftliche Betrachtung hängt von den gegebenen Umständen des Einzelfalles ab. Es ist aber nicht entscheidend, ob die rechtliche Verknüpfung sich allein durch einen einzigen Vertrag ergibt. Pachtverhältnisse der öffentlichen Hand sind  daher unter einem anderen Blickwinkel als der zivilrechtlichen Sichtweise zu prüfen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kann dazu führen, dass bisherige BgA faktisch nicht mehr existieren bzw. aufgelöst werden. Hier kann es zur Besteuerung von stillen Reserven kommen. Andererseits ergeben sich Möglichkeiten der gezielten Gestaltung.

Sprechen Sie uns gern an. Beteiligungsmanagement? Wir können helfen!

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¹ Vgl. OFD Niedersachsen vom 13.1.2011.