Voraussetzungen, unter denen nicht abziehbare Aufwendungen nach § 24/2/zc) EStG in der Fassung ab 01. Januar 2015 zu Betriebsausgaben umqualifiziert werden können

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Am 01. Januar 2015 sollte das Einkommensteuer Änderungsgesetz in Kraft treten, das eine neue Fassung des § 24 Abs. 2 Buchst. zc) enthalten sollte. Nach § 24 Abs. 2 Buchst. zc) EStG ist es zulässig, auch Aufwendungen abzuziehen, die üblicherweise nach § 25 EStG nicht abziehbar sind (z.B. Repräsentationsaufwand). Nach der aktuellen Fassung des EStG ist die Umqualifizierung nicht abziehbarer Aufwendungen zu Betriebsausgaben auf die positiven Einkünfte derselben Einkunftsart beschränkt. Die Umqualifizierung ist weiterhin unter der Voraussetzung möglich, dass die Aufwendungen und Erträge demselben Veranlagungszeitraum zugeordnet werden. Es ist ersichtlich, dass die o.g. Bestimmung relativ allgemein ist und auf viele Geschäftsfälle angewandt werden kann. Die Finanzbehörden haben den unmittelbaren Zusam-menhang zwischen den Aufwendungen und Erträgen, insbesondere bei atypischen Aufwendungen, deren Besteuerung spezifisch ist (z.B. bei Abschreibungen oder Forderungen), oft angefochten.

Das EStG-Änderungsgesetz führt eine wichtige Neuregelung ein – die o.g. Vorschrift kann nur dann angewandt werden, wenn nicht abziehbare Aufwendungen voll oder teilweise an andere Unternehmen verrechnet werden. Nach dem Begründungsbericht soll diese Neuregelung die ursprüngliche Absicht des Gesetzgebers verfolgen – die Vorschrift sollte nur auf die „Verrechnungen” angewandt werden. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen angefallene nicht abziehbare Aufwendungen (z.B. Repräsentationsaufwand) durch einen Dritten erstattet werden. Nach dem Begründungsbericht spielt es keine Rolle, ob das verrechnete Entgelt vereinnahmt wird oder nicht, es ist ausreichend, dass Zahlungsansprüche bestehen. Diese Ansprüche sind der Finanzbehörde nachzuweisen, z.B. durch einen Vertrag zwischen beiden Gesellschaften bzw. durch übliche geschäftliche Gewohnheiten. Die Bestimmung darf nicht angewandt werden, wenn die Aufwendungen doppelt abgezogen würden oder wenn für die Aufwendungen eine besondere Besteuerung gilt. Im Begründungsbericht sind die folgenden Ausnahmefälle taxativ genannt:

Rückstellungen
Wertberichtigungen
Anschaffungskosten der Beteiligungen
Aufwendungen für Kraftstoffe, wenn Kraftstoff-Pauschalbeträge abgezogen werden
Abschreibungen
Finanzierungsleasing
Geschäfts- und Firmenwert

Obwohl die Neuregelung die zuerst allgemeine Vorschrift präzisieren sollte, ist ihre Auslegung noch unklar. An dieser Stelle möchten wir vor allem auf den problematischen Zusammenhang mit § 23 Abs. 4 Buchst. e) EStG hinweisen, nach dem die Erträge, die nicht abziehbaren Aufwendungen aus vorherigen Veranlagungszeiträumen zuzuordnen sind, als steuerfreie Erträge gelten. Nach § 23 Abs. 4 Buchst. e) EStG sind jedoch steuerfrei auch die Erträge, die nicht abziehbaren Aufwendungen zuzuordnen sind, welche in demselben Veranlagungszeitraum (nicht nur in vorherigen Veranlagungszeiträumen) anfallen.

Es ist auch fraglich, wie sich die neuen Bestimmungen auf den Abzug der Vorsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die mit dem Repräsentationsaufwand zusammenhängen, auswirken.