Vergleichbarkeit von Abschlusszahlen

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Am 23. Juni 2014 wurde vom Institut für Buchhalter in Tschechien das Gutachten I-30 Vergleichbarkeit mit Vorjahreszahlen in Einzelabschlüssen erlassen. In unserem Artikel werden wir Ihnen die Anpassung von Vorjahreszahlen mit dem Ziel ihrer Vergleichbarkeit mit Zahlen des Berichtsjahres erläutern (nachfolgend nur „Vorjahreszahlen”).
Der allgemeine Bewertungsgrundsatz - Vergleichbarkeit von Abschlusszahlen - ist durch § 19 Abs. 6 RlG und des Weiteren durch § 4 Abs. 5 und 7 DV Nr. 500/2002 Gbl. geregelt. Die Anpassung von Vorjahreszahlen wird jedoch oft unterlassen.
 
Die Anpassung von Vorjahreszahlen widerspricht nicht der Feststellung und Offenlegung des Vorjahresabschlusses. Der Jahresabschluss für Berichtsjahr, der auch die Vorjahreszahlen enthält, wird wiederum vom obersten Organ der Gesellschaft (z.B. von der Gesellschafter- bzw. Hauptversammlung) festgestellt.
 
Durch die Anpassung von Vorjahreszahlen wird die Bilanzidentität nicht verletzt. Die Bilanzidentität bedeutet, dass die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen. Werden die Vorjahreszahlen angepasst, muss im Anhang erläutert werden, aus welchem Grunde die Anpassung erfolgt ist, des Weiteren sind die ursprünglichen und angepassten Zahlen anzugeben.
 

Vergleichbarkeit von Abschlusszahlen

Nach dem Wesentlichkeitsprinzip wird geprüft, ob die Vorjahreszahlen anpassungsbedürftig sind. Als wesentlich gelten solche unterlassenen oder unkorrekt ausgewiesenen Abschlussposten, die einzeln oder kumuliert die wirtschaftlichen Entscheidungen, welche nach Jahresabschlüssen getroffen werden, beeinflussen können. Sind die Fehler oder Unterlassungen unwesentlich, werden sie als Aufwand oder Ertrag des Berichtsjahres ausgewiesen.
 

Umgliederungen

Die Umgliederung von Vorjahreszahlen erfolgt nach denselben Grundsätzen wie eine Berichtigung der Zahlen des Berichtsjahres. Wird z.B. der Versicherungsaufwand, der im Vorjahresabschluss unter Finanzaufwendungen ausgewiesen war, im Berichtsjahr unter sonstigen betrieblichen Aufwendungen angegeben, müssen die Vorjahreszahlen angepasst werden. Eine Umgliederung von Vorjahreszahlen ist auch erforderlich, wenn einige Abschlussposten des Berichtsjahres detaillierter als im Vorjahresabschluss dargestellt werden. Auch in diesem Falle müssen die Vorjahreszahlen dem entsprechend aufgeschlüsselt werden. 
 

Berichtigungsbuchungen

Bei Berichtigungsbuchungen sind angepasste Vorjahreszahlen ohne jegliche Hinweise anzugeben. Es bestehen folgende Ausnahmen: 
 
Werden die Vorjahreszahlen der Gewinn- und Verlustrechnung für das Vorjahr angepasst, muss der in der Bilanz ausgewiesene Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag angepasst werden. Werden Erträge oder Aufwendungen des Geschäftsjahres angepasst, das dem Vorjahr vorangeht, werden die Vorjahreszahlen der GuV-Rechnung nicht angepasst. In der Bilanz muss die Zeile „A.IV.3. Periodenfremdes Ergebnis” angepasst werden.
 
Bei ergebnisneutralen Berichtigungsbuchungen werden die Vorjahreszahlen nur in der Bilanz bzw. im Eigenkapitalspiegel angepasst. Der Eigenkapitalspiegel muss abweichend von der Bilanz nicht nur die berichtigten, sondern auch die ursprünglichen Vorjahreszahlen enthalten.
 
Als Berichtigungen gelten z.B. Wertberichtigungen auf Forderungen gegen Abnehmer, über die bei der Erstellung des Vorjahresabschlusses ein Konkurs eröffnet wurde.
 

Methodenwechsel

Bei einem Methodenwechsel sind die Vorjahreszahlen so auszuweisen, als ob die neue Buchungs- oder Bewertungsmethode schon im Vorjahr angewandt würde. Buchtechnisch erfolgt die Anpassung wie bei Berichtigungsbuchungen.
 
Ein Methodenwechsel liegt z.B. vor, wenn auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht mehr zeitbezogene Abschreibungen, sondern Leistungsabschreibungen vorgenommen werden.
 
Die Spalten, in denen Vorjahreszahlen ausgewiesen sind, die mit den berichtigten Vorjahreszahlen nicht übereinstimmen, müssen einen Verweis enthalten (z.B. „Vorjahr berichtigt”).  
 

Änderung von Schätzungen

Bei Änderung von Schätzungen erfolgt keine Anpassung der Vorjahreszahlen. Eine Änderung von Schätzungen liegt vor, wenn z.B. die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer präzisiert oder der Lagerumschlag neu ausgewertet wird.
 
Die Buchhalter müssen oft entscheiden, ob eine Berichtigungsbuchung, ein Methodenwechsel oder eine Änderung von Schätzungen vorliegen. An dieser Stelle müssen wir bestätigen, dass meistens keine eindeutigen Entscheidungen möglich sind. Als typisches Beispiel können wir neue Bemessungsgrundsätze für Wertberichtigungen auf Vorräte nennen, die z.B. durch folgende Faktoren verursacht werden können:
  • Änderung von Kriterien (Parametern), wobei die Bemessungsgrundsätze nicht geändert werden – in einem solchen Fall liegt wahrscheinlich eine geänderte Schätzung vor;
  • neue Bemessungsgrundsätze, wenn die Wertberichtigungen z.B. nicht mehr nach der Reichweite, sondern nach dem Netto-Verkaufspreis bemessen werden – in diesem Falle sollte es sich um den Methodenwechsel handeln;
  • Berichtigung von nachhaltig unrichtigen Grundsätzen für die Aufzeichnung der Vorräte, die inkorrekte Wertberichtigungen zur Folge hatten – in diesem Fall sollten Berichtigungsbuchungen vorliegen.
 
Bzgl. der Berichtigungsbuchungen, des Methodenwechsels und der Änderung von Schätzungen verweisen wir auf unseren Mandantenbrief vom Januar 2015.
 

Unterschiedliche Dauer des Berichts- und Vorjahres

Dauert das Berichtsjahr zwölf Monate und war das Vorjahr ein Rumpfgeschäftsjahr, wobei die Zahlen für zwölf Monate als kumulierte Zahlen für die einzelnen Rumpfgeschäftsjahre ermittelt werden können, werden als Vorjahreszahlen der Bilanz die Zahlen der vor zwölf Monaten erstellten Bilanz angegeben. In der Gewinn- und Verlustrechnung sind dann Vorjahreszahlen auszuweisen, die als Summe der Zahlen für alle Rumpfgeschäftsjahre ermittelt werden.
 
In anderen Fällen entsprechen die Vorjahreszahlen der Bilanz für das Berichtsjahr der Eröffnungsbilanz für das Berichtsjahr. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden die Vorjahreszahlen entweder nicht angegeben oder es wird darauf hingewiesen, dass die Zahlen ein Rumpfgeschäftsjahr betreffen.
 
Dauert das Berichtsjahr keine zwölf Monate, dienen als Vorjahreszahlen der Bilanz die Eröffnungsbilanzwerte für das Berichtsjahr. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden die Vorjahreszahlen entweder nicht angegeben oder es wird darauf hingewiesen, dass Vorjahreszahlen ein unterschiedlich langes Vorjahr betreffen. 
 
Im Anhang sind die Gründe für die unterschiedliche Dauer der Geschäftsjahre zu erläutern.
 

Neugründungen

Gesellschaften, die durch Umwandlungen neu gegründet werden, haben in der ersten Bilanz als Vorjahreszahlen die Eröffnungsbilanzwerte anzugeben. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden keine Vorjahreszahlen angegeben.
 

Übernehmender Rechtsträger (außer des Rechtsformwechsels)

Die Vorjahreszahlen entsprechen den Zahlen der Schlussbilanz, die zum Tag erstellt wurde, der dem Umwandlungsstichtag unmittelbar vorangeht. Ausgenommen hiervon sind die Fälle, in denen die Angabe von Vorjahreszahlen irrführend wäre. In diesem Fall beschränkt sich die Angabe der Vorjahreszahlen auf die Bilanz. Die Vorjahreszahlen werden der Eröffnungsbilanz entnommen.
 

Rechtsformwechsel

Im Zwischenabschluss, der bei einem Rechtsformwechsel erstellt wird, stehen keine Vorjahreszahlen. Für die Vorjahreszahlen der Schlussbilanz, die zum Tag erstellt wurde, der der Eintragung des Rechtsformwechsels ins Handelsregister vorangeht, gelten dieselben Grundsätze wie bei einer unterschiedlichen Dauer des Berichts- und Vorjahres. Bei Erstellung des ersten Jahresabschlusses nach dem Rechtsformwechsel werden die Vorjahreszahlen dem vorherigen Jahresabschluss entnommen.
 

Mehrere Faktoren

Falls sich die o.g. Fälle überschneiden, müssen alle relevanten Grundsätze beachtet werden. In umstrittenen Fällen sind die Vorjahreszahlen nicht anzugeben.
 
Wir hoffen, Ihnen die Anpassung von Vorjahreszahlen in Abschlüssen mit einer eventuellen Erläuterung im Anhang hinreichend zu erläutern.

Kontakt

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Ing. Radim Botek

Auditor (Tschechische Rep.)

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