Durchführungsverordnung Nr. 500/2002 Gbl. ab dem 01.01.2016

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Durch die Novelle sollte vor allem die Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (nachfolgend nur „Bilanz-Richtlinie") implementiert werden. Nach dem Gesetzentwurf Nr. 221/2015 Gbl. wird das Rechnungslegungsgesetz Nr. 563/1991 Gbl. geändert (Drucksache des Senats der Tschechischen Republik Nr. 112), indem der erste Teil der Bilanz Richtlinie implementiert wird. Nach dem Gesetzentwurf werden des Weiteren durch Durchführungsverordnungen nach den Größenklassen geregelt:

• der Umfang, Inhalt und die Gliederung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und  
• die Angaben und Erläuterungen im Anhang

• Neue Form der Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung
  

Zu den wichtigen Änderungen gehört die neue Form der unverkürzten und verkürzten Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung.

Eine unverkürzte Bilanz ist von großen, mittelgroßen Gesellschaften und von prüfungspflichtigen kleinen und Kleinstgesellschaften aufzustellen.

Die unverkürzte Bilanz ist nach folgenden Grundsätzen zu erstellen:

• In der Bilanz kleiner Gesellschaften, die nicht prüfungspflichtig sind, sind nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Bilanzposten anzugeben. Ausgenommen hiervon sind die Bilanzposten  C.II.1. und C.II.2 – kurzfristige und langfristige Forderungen
  

• In die Bilanz von nicht prüfungspflichtigen Kleinstgesellschaften sind nur die mit Buchstaben bezeichneten Bilanzposten aufzunehmen.
  

Eine unverkürzte Gewinn und Verlustrechnung haben folgende Gesellschaften aufzustellen:

• Handelsgesellschaften, wobei die Größenklasse keine Rolle spielt
  

• Sonstige große, mittelgroße, kleine Gesellschaften und Kleinstgesellschaften, wenn sie prüfungspflichtig sind.
  

Nicht prüfungspflichtige kleine Gesellschaften und Kleinstgesellschaften müssen die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offen legen.

Buchführungspflichtige Körperschaften und Einzelkaufleute, die keine Handelsgesellschaften sind (Genossenschaften, Treuhandfonds nach HGB-Reform­gesetz, natürliche Personen usw.) und zugleich als nicht prüfungspflichtige kleine oder Kleinstgesellschaften gelten, können nach der novellierten Durchführungsverordnung die Gewinn- und Verlustrechnung im bestehenden verkürzten Umfang erstellen.

Hierbei möchten wir auf die Ersetzung des Begriffs „vereinfachte Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung" durch den Begriff „verkürzte Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung" hinweisen. Diese marginale terminologische Änderung begrüßen wir, da der Begriff „verkürzte Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung"  eindeutig von einem ähnlichen Begriff - „vereinfachte Buchführung" - unterschieden wird.

• Änderungen des Anhangs
  

Durch die novellierte Durchführungsverordnung werden folgende Formen des Anhangs eingeführt:

• nicht prüfungspflichtige kleine und Kleinstgesellschaften haben im Anhang nur allgemeine Angaben zu machen,
  

• prüfungspflichtige kleine und Kleinstgesellschaften haben im Anhang allgemeine und einige erläuternde Angaben zu machen,
  

• mittelgroße und große Gesellschaften haben im Anhang allgemeine und alle erläuternden Angaben zu machen und  
  

• große Gesellschaften haben die Angaben darüber hinaus zu erläutern. 
  

• Weitere Änderungen nach der novellierten Durchführungsverordnung
  

Aktivierungsverbot für Aufwendungen für die Unternehmensgründung 

Neu ist u.a. der Aktivierungsverbot für Aufwendungen für die Unternehmensgründung, die nunmehr als Aufwand des Berichtsjahres auszuweisen sind.

Methodenwechsel und geänderte Buchungsmethoden im Vorratsbereich

Die Erhöhung des Bestandes an unfertigen und fertigen Erzeugnissen wird nicht als Ertrag erfasst, sondern auf dem Aufwandskonto verbucht. Die Bestandsänderung wird auf dem Konto 58 (Bestandsänderung an unfertigen und fertigen Erzeugnissen und aktivierte Eigenleistungen) verbucht – Lagereingänge im Haben, Lagerausgänge im Soll.

Aktivierte Eigenleistungen (Aktivierung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen und Aktivierung der durch Eigenleistungen hergestellten Anlagen) werden nicht mehr als Ertrag, sondern als Verminderung von Aufwendungen auf dem Aufwandskonto der Kontengruppe 58 (Bestandsänderung an unfertigen und fertigen Erzeugnissen und aktivierte Eigenleistungen) verbucht.

Die neue Bestimmung von Herstellungskosten für unfertige und fertige Erzeugnisse stellt keine gravierende Änderung dar, nach der vagen Formulierung können die unfertigen und fertigen Erzeugnisse weiterhin mit kalkulatorischen Herstellungskosten bewertet werden.

Neue Verbuchung von Spenden

Erhaltene Spenden wurden bislang  in die Kapitalrücklage eingestellt. Nach der novellierten Durchführungsverordnung sind sie unter sonstigen betrieblichen Erträgen zu verbuchen.

Abschreibungen des immateriellen Geschäfts- und Firmenwertes

Durch die novellierte Durchführungsverordnung wird die Abschreibungsdauer des immateriellen Geschäfts- und Firmenwertes aus Unternehmenszusammenschlüssen auf 120 Monate beschränkt (bisher waren es höchstens 60 Monate). Die neue Abschreibungsdauer entspricht der Abschreibungsdauer nach der Bilanz-Richtlinie.

Aufhebung von außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen

Seit vielen Jahren wurde den Bilanzbuchhaltern empfohlen, den Ausweis unter „außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen" zu minimieren. Nach der Novelle der Durchführungsverordnung gelten außergewöhnliche Risiken als Risiken aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit  – betriebliche Aufwendungen (bzw. Erträge). Außerordentliche Erträge und Aufwendungen fallen werden jedoch nicht gestrichen. Im Anhang sind „ die Höhe und Art von Erträgen und Aufwendungen zu erläutern, die ihrem Umfang oder Ursprung nach als außerordentlich gelten".

Weitere Änderungen nach der Durchführungsverordnung hängen mit Änderungen anderer Gesetze oder mit legislativ-technischen Änderungen zusammen.

Posten „Betriebliche Wertminderungen"

Die neue Begriffsbestimmung betrifft auch den Abschreibungsbereich. Der Posten Abschreibungen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr zu finden. Die Abschreibungen werden nicht gestrichen, nur umbenannt - gemeinsam mit ähnlichen Beträgen heißen sie nunmehr „Betriebliche Wertminderungen". In der unverkürzten Gewinn- und Verlustrechnung wird der Posten „Betriebliche Wertminderungen" in dauernde Wertminderungen (Abschreibungen) und vorübergehende Wertminderungen (Wertberichtigungen) untergliedert.

• Positive Aspekte der Novelle:  
  

• Übereinstimmung mit der Bilanz Richtlinie
  
• Einführung des Begriffes „Netto Umsatz"
  
• Die Bestandsänderung an unfertigen und fertigen Erzeugnissen wird auf beiden Seiten des Aufwandskontos verbucht, aktivierte Eigenleistungen werden nicht als Ertrag, sondern als Minderung von Aufwendungen verbucht, was eine konzeptionelle Verbesserung ist
  
• Der GuV Posten „Rohertrag", der nach einigen Fachleuten nur wenig transparent war, fällt weg
  
• Es wurde der gesonderte GuV Posten für außerordentliche Erträge und Aufwendungen gestrichen, wodurch die Bilanzierung nach tschechischem Recht an die Bilanzierung nach IFRS angepasst wird („außerordentliche" und wichtige Sachverhalte sind im Anhang zu erläutern)
  
• Der handelsrechtliche Jahresüberschuss/fehlbetrag steht in der Gewinn und Verlustrechnung gliederungstechnisch an richtiger Stelle 
  
• Die Angaben des Anhangs sollten der Reihenfolge der Bilanz und GuV entsprechen, was zu einer transparenten Struktur des Anhangs führt
  
• Die Angangsangaben entsprechen den Größenklassen. 
  

• Verbesserungsbedarf  – welche umstrittenen Punkte nicht aufgehoben wurden:  
  

Bilanz

• Der Geschäfts und Firmenwert ist nach wie vor unter Sachanlagen auszuweisen, obwohl er seinem Charakter nach als immaterieller Vermögensgegenstand zu betrachten ist
  
• Die Gliederung von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen ist nach wie vor ziemlich kompliziert, die Forderungen/Verbindlichkeiten aus L/L gegenüber verbundenen Unternehmen sind weiterhin unter  Forderungen/Verbindlichkeiten aus L/L auszuweisen
  
• Aktive antizipative Posten sind nach wie vor getrennt vom Umlaufvermögen auszuweisen, kalkulatorische Forderungen gehören zum Bilanzposten Forderungen
  
• ​Dies betrifft auch passive antizipative Posten und kalkulatorische Verbindlichkeiten
  

Gewinn und Verlustrechnung

• Es fehlt die Zwischensumme von „Umsatzerlösen"
  
• Die „Aufwendungen für bezogene Leistungen" werden nach wie vor kumuliert ausgewiesen, obwohl die Bilanz Richtlinie zwischen den Fremdleistungen und sonstigen betrieblichen Aufwendungen unterscheidet
  

Anhang – fehlende Angaben

• Rückstellungsspiegel (Bildung, Auflösung, Inanspruchnahme)
  
• Höhe von überfälligen Forderungen und Verbindlichkeiten
  
• Körperschaftsteuernachzahlungen für Vorjahre
  

Die Aussagefähigkeit von Jahresabschlüssen würde unserer Ansicht nach insbesondere durch transparente Angaben über die Bildung, Inanspruchnahme und Auflösung von Wertberichtigungen und Rückstellungen in der Gewinn und Verlustrechnung (oder im Anhang) erhöht.

Weiterhin sind der Eigenkapitalspiegel und die Kapitalflussrechnung, die dem Jahresabschluss von großen und mittelgroßen Gesellschaften neu beizufügen sind, nur unzureichend erläutert. Hierbei möchten wir jedoch auf  das Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter Struktur und Inhalt des Eigenkapitalspiegels - hinweisen, das für viele Buchhalter eine (unverbindliche), jedoch gute Anregung sein kann, wie der Eigenkapitalspiegel zu gliedern ist.   

• Übergangsbestimmungen
  

Die novellierte Durchführungsverordnung ist zum ersten Mal auf Abschlüsse für das nach dem 01.01.2016 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Die Aufwendungen für die Unternehmensgründung, die nach § 6 Abs. 3 Buchst. a) Durchführungsverordnung Nr. 500/2002 Gbl. in der Fassung bis zum 31. Dezember 2015 als immaterielle Vermögensgegenstände ausgewiesen waren, sind gemäß § 6 Abs. 5 Durchführungsverordnung bis zu ihrer Abschreibung unter dem Bilanzposten „B.I.4. Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände" auszuweisen.

Da die Bezeichnung und der Inhalt vieler Bilanz- und GuV-Posten geändert wurden, wird den Buchhaltern empfohlen, das Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter Nr. 024 – Vergleich der Vorjahreszahlen mit den Zahlen des nach dem 01.01.2016 beginnenden Geschäftsjahres heranzuziehen, das als Leitfaden für die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2016 verwendet werden kann. Es handelt sich insbesondere um eine „Überleitungsrechnung" zwischen dem Vorjahr und Berichtsjahr und die Eröffnungsbilanzwerte.

• Inkrafttreten
  

Die Durchführungsverordnung tritt am 1. Januar 2016 in Kraft.

• Praktische Auswirkungen   
  

Der Zeitaufwand für die Erstellung des Jahresabschlusses wurde vor allem bei kleinen und Kleinstgesellschaften reduziert. Auch der Aufwand für die Umgestaltung von Buchhaltungsprogrammen sollte sehr niedrig sein.

Die Erstellung von zwischenjährlichen Vergleichsanalysen (z.B. im Lagebericht) könnte dem gegenüber mit Schwierigkeiten verbunden sein.  

Auch die Kennzahlen, die durch Kreditinstituten oder Gesellschafter bzw. Aktionäre ausgewertet werden, sollten nicht außer Acht gelassen werden. Es bieten sich drei Lösungen: Die Ermittlung dieser Kennzahlen muss nach der novellierten Durchführungsverordnung geändert werden, es muss das Buchhaltungsprogramm umgestaltet werden oder die Kennzahlen müssen manuell nach den Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, die nach der alten Durchführungsverordnung gegliedert ist, berechnet werden.

Nicht zuletzt sind Größenklassen zu beachten, die für den Umfang und Inhalt von Abschlussangaben wichtig sind. In der folgenden Tabelle sind offenlegungspflichtige Bestandteile des Jahresabschlusses nach Größenklassen dargestellt:

• Fazit