Wesentliche Verminderung der Konzernkosten für die Erstellung des ersten Konzernabschlusses nach tschechischem Recht

Einige Mandanten erstellen schon ihren ersten Konzernabschluss bzw. sind kurzfristig zur Erstkonsolidierung verpflichtet. Da strengere größenabhängige Merkmale für die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach tschechischem Recht gelten, möchten wir Ihnen +an dieser Stelle die vereinfachte Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung darstellen. 

In den Geschäftsjahren, die vor dem 31. Dezember 2015 begannen, waren die Konzerne, die mindestens zwei der drei folgenden größenabhängigen Merkmale überschritten haben, zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet (nach dem Bruttoansatz): Konzernbilanzsumme von mehr als Mio. 350 CZK, Konzernumsatzerlöse von mehr als Mio. 700 CZK und die durchschnittliche Konzernmitarbeiterzahl von mehr als 250 Arbeitnehmern. Seit dem 1. Januar 2016 sind die größenabhängigen Merkmale, bei deren Überschrei­tung ein Konzernabschluss aufzustellen ist, wesentlich niedriger (Konzernbilanzsumme von mehr als Mio. 100 CZK, Konzernumsatzerlöse von mehr als Mio. 200 CZK und die durchschnittliche Konzernmitarbeiterzahl von mehr als 50 Arbeitnehmern). Treffen mindestens zwei der drei Merkmale zu, ist ein Konzernabschluss aufzustellen. Die Merkmale werden zwar nach Nettowerten ermittelt, wodurch sie niedriger sind, die bei Aufstellung des Konzernabschlusses zu eliminierenden Erträge und Aufwendungen aus / an verbundene Unternehmen müssen jedoch immer festgestellt werden.

Als Beispiel kann eine Muttergesellschaft dienen, die seit mehreren Jahren an vielen Tochtergesellschaften beteiligt ist und nunmehr zum ersten Mal verpflichtet ist, einen Konzernabschluss aufzustellen. Obwohl dieser Muttergesellschaft die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses erst mehrere Jahre nach dem Beteiligungserwerb entstand, wird dieser Fall durch tschechische Bilanzierungsvorschriften nicht geregelt. Die Konzernleitung muss bei Aufstellung des Konzernabschlusses entscheiden, wie der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung zu ermitteln ist, wenn es nicht bekannt ist, zu welchen Zeitwerten die Beteiligungen und das auf die Anteile entfallende Eigenkapital der Tochtergesellschaften beim Beteiligungserwerb anzusetzen waren. Wie kann die Konzernleitung den Unterschieds­betrag aus der Kapitalkonsolidierung schnell und effizient ermitteln? Unserer Ansicht nach bietet sich die Anwendung der alternativen Methode nach dem am 10.04.2017 erlassenen Gutachten des Tschechischen Instituts für Buchhalter Nr. 36 – Alternative Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung - an.

Im Gutachten wird erläutert, wie der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung bei Erstkonsolidierung, die mehrere Jahre nach der Gründung von Tochtergesellschaften erfolgt, zu ermitteln ist, wenn die Zeitwerte der Beteiligungen und des auf die Anteile entfallenden Eigenkapitals der Toch­tergesellschaften nicht oder nur kostspielig - wenig effizient - ermittelt werden können.

Zuerst möchten wir Ihnen die allgemeine Methode für die Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung nach dem Tschechischen Rechnungslegungsstandards Nr. 20 erläutern.

Nach diesem Rechnungslegungsstandards stellt der der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung eine Aufrechnungsdifferenz zwischen dem Wertansatz des dem Mutterunternehmen gehörenden Anteiles an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen und dem auf diesen Anteil entfallenden Eigenkapital des Tochterunternehmens beim Beteiligungserwerb oder bei einer Stammeinlage auf das erhöhte Kapital dar (d.h. wenn die in der Bilanz ausgewiesene Beteiligung nicht mit dem beim Tochterunternehmen ausgewiesenen Eigenkapital übereinstimmt). Sind der Konzernleitung die Zeitwerte der Beteiligung und des Fremdkapitals beim Beteiligungserwerb bekannt, können der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung und die Abschreibungen auf diesen Unterschiedsbetrag relativ einfach ermittelt werden. Für den Zeitraum zwischen dem Beteiligungserwerb (oder der Stammeinlage auf das erhöhte Kapital) und der Erstellung der ersten Konzernbilanz werden die Abschreibungen gegen den Konzerngewinnvortrag aufgerechnet. In den Folgejahren wird der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung über eine Abschreibungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben.

Das Gutachten I-36 bietet eine alternative Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung, wenn der Konzernleitung aus den o.a. Gründen die Zeitwerte der erworbenen Beteiligung und des Eigenkapitals der Tochtergesellschaften nicht bekannt sind. Der Unterschiedsbetrag wird bei Erstellung der Konzern-Eröffnungsbilanz ermittelt, da im ersten Konzernabschluss auch die Vorjahreszahlen auszuweisen sind. Der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung wird nach dem Gutachten bei Erstellung der Konzern-Eröffnungsbilanz als Differenz zwischen den Anschaffungskosten (bzw. kumulierten Anschaffungskosten) der Beteiligung und dem auf den Anteil entfallenden Eigenkapital des Tochterunternehmens ermittelt. Im zweiten und nach dem Gutachten erforderlichen Schritt wird der (positive/negative) Unterschiedsbetrag gegen den Konzerngewinnvortrag aufgerechnet. In der Konzern-Eröffnungsbilanz wird somit kein Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung erscheinen.

Entsteht durch die einmalige Abschreibung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung ein Verlustvortrag oder ein durch Eigenkapital nicht gedeckter Fehlbetrag, hat die Muttergesellschaft zu prüfen, ob dieser Wert ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage des Konsolidierungskreises vermittelt. Sollte die Finanzlage des Konsolidierungskreises durch die alternative Ermittlung des Unterschiedsbetrags unberechtigt verschlechtert werden, ist die alternative Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung für den jeweiligen Konsolidierungskreis nicht geeignet. Die Muttergesellschaft hat dann nach dem Tschechischen Rechnungslegungsstandard Nr. 020 vorzugehen.

Die Konzernleitung kann den Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in einigen Fällen nur nach diesem vereinfachten Schema ermitteln. Sind der Muttergesellschaft die Zeitwerte der Beteiligung und des auf den Anteil entfallenden Eigenkapitals des Tochterunternehmens beim Beteiligungserwerb (oder bei der Stammeinlage auf das erhöhte Kapital) bei Erstellung der Konzern-Eröffnungsbilanz nicht bekannt, ist die alternative Ermittlung verlässlich. Die Zeitwerte der Beteiligung und des auf den Anteil entfallenden Eigenkapitals des Tochterunternehmens müssen - abweichend vom Eigenkapital der Tochtergesellschaften bei Erstellung der Konzern-Eröffnungsbilanz - aus dem geprüften Jahresabschluss nicht ersichtlich sein bzw. dieser Jahresabschluss muss (nach Ablauf der Aufbewahrungsfristen) nicht mehr vorliegen.

Im folgenden Beispiel ist der Unterschied zwischen der üblichen Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung nach Zeitwerten der Beteiligung und des auf den Anteil entfallenden Eigenkapitals des Tochterunternehmens und der vereinfachten alternativen Ermittlung nach dem Gutachten I-36 dargestellt. Die Gesellschaft M erwarb am 1. Januar 2001 einen 100 %-igen Anteil an der Gesellschaft D zu einem Preis i.H.v. Mio. 300 CZK. Die Gesellschaft M ist zum 31. Dezember 2016 zum ersten Mal verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen. Der Geschäftsleitung der Gesellschaft M a) sind die Zeitwerte der Beteiligung und des auf den Anteil entfallenden Eigenkapitals des Tochterunternehmens beim Beteiligungserwerb im Jahre 2001 bekannt (Beteiligungswert i.H.v. Mio. 2000 CZK und Fremdkapital i.H.v. Mio. 1800 CZK), oder b) nicht bekannt, wobei das Eigenkapital bei Erstellung der Konzern-Eröffnungsbilanz (d.h. zum 1. Januar 2015, als Vorjahr gilt das Jahr 2015) Mio. 250 CZK beträgt. Der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung wird nach dem Tschechischen Rechnungslegungsstandard 020 nach dem Beteiligungserwerb über eine Abschreibungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben.

In der Variante a) wurde der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung i.H.v. Mio. 100 CZK (=300-(100%*200)) beim Beteiligungserwerb ermittelt. Der Unterschiedsbetrag wird über eine Abschreibungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben. Der Wert des positiven Unterschiedsbetrags wirkt sich auf die thesaurierten Gewinne durch die Abschreibungen laufend aus. In der Variante b) wurde der 50%-ige Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (=300-(100%*250)) bei Erstellung der Konzern-Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2015 ermittelt. Der Unterschiedsbetrag wird bei Erstellung der Konzern-Eröffnungsbilanz gegen den Gewinnvortrag aufgerechnet.

Die Anwendung dieser vereinfachten Methode scheint in den Fällen akzeptabel zu sein, in denen seit dem Beteiligungserwerb mehrere Jahre abgelaufen sind und der damals richtig ermittelte Unterschieds­betrag aus der Kapitalkonsolidierung bei Erstellung des ersten Konzernabschlusses fast abgeschrieben ist, so dass im Konzernabschluss keine wesentliche Differenz entsteht.

Weiterhin weisen wir darauf hin, dass die alternative Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung bei Erstellung des Konzernabschlusses nach IFRS nicht anwendbar ist.