Aktuelle Bilanzierungspraxis – Bitcoin und IFRS-Rahmenkonzept

Obwohl das Steuerrecht öfters geändert wird als die Bilanzierungsvorschriften, müssen auch die Buchhalter und Wirtschaftsprüfer die Entwicklung der Bilanzierungspraxis prüfen, die der dynamisch wachsenden Wirtschaft mehr oder weniger Rechnung trägt. Ohne die Orientierung im aktuellen Bilanzierungsrecht ist die Bilanzierungspraxis der Finanzabteilungen von international tätigen Konzernen, jedoch auch von lokalen Unternehmen, nur schwer vorstellbar. In unserem Artikel stellen wir Ihnen zwei interessante Neuigkeiten der letzten Monate dar.

Bilanzierung von digitalen Währungen

Digitale Währungen (auch Kryptowährungen), vor allem der wohl bekannteste Bitcoin, sind längst nicht nur für eine eng profilierte Gruppe von Nutzern, sondern auch für die breite Öffentlichkeit interessant geworden. Davon, dass digitale Währungen langsam verbreitet werden, zeugt auch das Subway-Netz, in dem mit Bitcoins bezahlt werden kann. Wir sollten die digitalen Währungen bilanziert werden?

Die Tschechische Zentralbank hat schon im Jahre 2014 ein Gutachten für die Geschäfte mit Bitcoins und digitalen Währungen veröffentlicht. Nach diesem Gutachten sind weder die Bitcoins noch andere Kryptowährungen als bargeldlose Zahlungsinstrumente oder elektronisches Geld nach dem Zahlungsverkehrsgesetz Nr. 284/2009 Gbl. zu betrachten. Da kein Geld vorliegt, können die digitalen Währungen nicht unter dem Bilanzposten C.IV. Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten ausgewiesen werden. Sollten die digitalen Währungen wohl als schon besprochene immaterielle Vermögensgegenstände (wobei die digitale Währungen jedoch nicht abschreibungsfähig sind) bilanziert werden? Vor kurzer Zeit wurde das Schreiben des Ministeriums für Finanzen über die Verbuchung und Bilanzierung von digitalen Währungen veröffentlicht. Nach diesem Schreiben sollten die digitalen Währungen als „eigenständige“ Vorräte verbucht und bilanziert werden. Das Ministeriums für Finanzen hat empfohlen, die digitalen Währungen unter den Bilanzposten „C.I.2. unfertige Erzeugnisse und Leistungen“, „C.I.3.1. Erzeugnisse “ oder „C.I.3.2. Waren“ auszuweisen. Es ist durchaus möglich, dass die digitalen Währungen nach § 4 Abs. 1 der Durchführungsverordnung zum Rechnungslegungsgesetz unter einem gesonderten Vorratsposten erscheinen. Egal, welcher Bilanzausweis, die Bilanzierung muss im Anhang erläutert werden. Bei der Bilanzierung der Kryptowährungen sollte auch die (nicht nur quantitative) Wesentlichkeit einzelner Bilanzposten beachtet werden.

Werden digitale Währungen nach dem Schreiben des Finanzministeriums bilanziert, werden von allen Unternehmen einheitliche Bilanzierungsgrundsätze angewandt, wodurch die Abschlusszahlen vergleichbar sein werden. Obwohl alle Vermögensgegenstände nach Besitzmotiven bilanziert werden (z.B. Gebäude – Vermögensgegenstände des Anlagevermögens / Vorräte), muss der vom Finanzministerium empfohlene Bilanzansatz nicht mit dem Erwerbszweck oder den Motiven für den Besitz von digitalen Währungen korrespondieren. Auch digitale Währungen werden derzeit aus mehreren Gründen erworben und gehalten – aus Spekulationsgründen, als Wechselmittel oder für den Währungstausch (Tausch von digitalen Währungen gegen eine offizielle Währung).

Für den Wertansatz der digitalen Währungen ist die Erwerbsart maßgebend. Werden die Kryptowährungen erzeugt, sollten sie nach der Fachöffentlichkeit als Erzeugnisse bilanziert werden. Die Kryptowährungen werden mit (kalkulatorischen) Herstellungskosten bewertet, die sich vor allem aus den Stromkosten bzw. Abschreibungen auf die PC oder Internetanschlusskosten zusammensetzen sollten. Werden die digitalen Währungen gekauft, sind sie mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. In beiden Fällen sollte mindestens zum Bilanzstichtag geprüft werden, ob die digitalen Währungen nicht auf den niedrigeren beizulegenden Stichtagswert abzuwerten sind, da der Kurs der Kryptowährungen stark schwankend ist.

Die Bilanzierung der digitalen Währungen unter Vorräten stellt unserer Ansicht nach eine vorübergehende Lösung dar. Wir gehen davon aus, dass die tschechischen Bilanzierungsvorschriften nach der Entwicklung der digitalen Währungen und den EU-Regulierungsvorschriften um exakte Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze erweitert werden.

Aktuelles IFRS-Rahmenkonzept

Weitere interessante Neuregelungen der Bilanzierungspraxis bringt das überarbeitete IFRS-Rahmenkonzept, das u.a. zahlreiche übliche Begriffe – u.a. die Vermögensgegenstände und Schulden– neu definiert.

Die „wirtschaftliche Ressource“ ist dabei ein Recht, das das Potenzial aufweist, wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen.

In den Definitionen steht nicht mehr die Erwartung „eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens“. Die überarbeitete Definition der Vermögenswerte zielt de facto nur auf das Recht mit dem Potenzial, wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen. Dies bedeutet, dass das Unternehmen „nicht mehr erwarten muss, dass ihm aus den Ressourcen künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt“. Es ist nunmehr hinreichend, wenn die Vermögenswerte „das Potenzial aufweisen, wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen“. Das IASB hat die Definition überarbeitet, da „die Erwartung, dass den Unternehmen künftiger wirtschaftlicher Nutzen aus Vermögenswerten zu- oder abfließen wird, als hinreichend sicher galt, wodurch das Kriterium der Wahrscheinlichkeit erfüllt wurde. Die überarbeitete Definition legt nicht mehr das Kriterium der Wahrscheinlichkeit fest, wobei für den Bilanzansatz der Vermögenswerte hinreichend ist, dass sie „das Potenzial aufweisen, wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen“. Sollten die Vermögenswerte das Potenzial haben, wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen, muss es weder sicher noch wahrscheinlich sein, dass ein wirtschaftlicher Nutzen letztendlich erzeugt wird. In den Unterlagen, die vom IASB mit dem Rahmenkonzept veröffentlicht wurden, steht jedoch, dass das IASB nicht den Umfang der Vermögenswerte und Schulden erweitern oder beschränken, sondern vor allem konsistente Konzepte entwickeln wollte.

Das Rahmenkonzept enthält neu auch die allgemeinen Bewertungsgrundsätze. Die Vermögenswerte können nicht nur mit historischen Anschaffungskosten, sondern neu auch mit gegenwärtigen Kosten (dem Gegenwartswert) bewertet werden. Dieses Bewertungskonzept war bislang nur in einigen IFRS-Standards enthalten. Als Gegenwartswert gelten nach dem überarbeiteten Rahmenkonzept:

beizulegender Zeitwert,
Nutzungs-/ Erfüllungswert und
gegenwärtige Kosten (abgezinste Barwerte).

An dieser Stelle ist zu betonen, dass die Bewertungsmaßstäbe vor allem dann wichtig sind, wenn Bewertungswahlrechte bestehen. Die Bewertung der einzelnen Vermögenswerte und Schulden wird primär durch die einzelnen IFRS-Standards geregelt.

Das Rahmenkonzept gibt keine detaillierte Anleitung, wann ein bestimmter Bewertungsmaßstab sachgerecht wäre, da die Eignung bestimmter Bewertungsmaßstäbe je nach Sachverhalt und Umständen variiert. Das überarbeitete Rahmenkonzept bietet jedoch einen Überblick über die Faktoren, die zu berücksichtigen sind, wenn ein Bewertungsmaßstab ausgewählt wird:

Das Rahmenkonzept wurde des Weiteren um das Kapitel erweitert, in dem die Grundsätze für die Aufstellung und Offenlegung der Abschlüsse dargestellt sind. Es wird vor allem das sonstige Ergebnis erörtert, wobei festgestellt wird, dass die Gewinn- und Verlustrechnung die primäre Informationsquelle über die finanzielle Leistung eines Unternehmens für die Berichtsperiode ist und nur unter außergewöhnlichen Umständen Erträge oder Aufwendungen in das sonstige Gesamtergebnis einzubeziehen sind. Das sonstige Ergebnis kann nur aus Aufwendungen und Erträgen bestehen, die aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten / Erfüllungsbeträgen und Zeitwerten der Vermögenswerte und Schulden resultieren.

Das überarbeitete Rahmenkonzept ist dreimal so lang als das alte Rahmenkonzept und präzisiert vor allem die Definitionen. Neu ist z.B. der Begriff „nicht konsolidierter Abschluss“ – dies ist der Einzelabschluss der Muttergesellschaft. Ein weitere neuer Begriff heißt Carv-out-Abschluss. Die Zielsetzung der Abschlüsse und die Berichtseinheiten können wie folgt dargestellt werden:

Beispiel:

Herr Novák ist Alleingesellschafter von Drei Gesellschaften – A, B a C. Die Gesellschaft A gilt als Tochtergesellschaft der Gesellschaft B. An der Gesellschaft C sind die Gesellschaften A und B nicht beteiligt.

Werden die Jahresabschlüsse aller Gesellschaften nach IFRS erstellt, werden die B und C Einzelabschlüsse erstellen. Die Gesellschaft A hat einen nicht konsolidierten Jahresabschluss und den konsolidierten Jahresabschluss der Gesellschaften A und B zu erstellen. Herr Novák hat (z.B. für die Hausbank) noch den Carv-out-Jahresabschluss für seine Gesellschaften (A, B, C) aufzustellen.

Das neue Rahmenkonzept ist mit seiner Veröffentlichung in Kraft getreten. Die Änderungen sind für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen, wobei eine frühere Anwendung möglich ist. Zum Schluss möchten wir betonen, dass das Rahmenkonzept die IFRS-Standard nicht ersetzt. Sollte das Rahmenkonzept mit den IFRS-Standards nicht übereinstimmen, sind die IFRS-Standards vorrangig anzuwenden.

Fazit

Beide Themen zeigen, dass sich die Bilanzierungspraxis stets entwickelt. Es ist uns bekannt, das es für die Buchhalter, die über die laufenden Buchungen hinaus die Reporte, Meldungen oder Monatsabschlüsse zu erstellen haben, nicht einfach ist, auf die Neuregelungen rechtzeitig zu reagieren. Unsere Berater prüfen laufend alle Änderungen von Bilanzierungsvorschriften und sind gerne bereit, Sie nicht nur bei der Gliederung und Bezeichnung der Posten Ihrer Jahresabschlüsse nach IFRS zu unterstützen.