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Die Weiterberechnung kennt jeder. Fast alle Unternehmen haben im guten Glauben Rechnungen für einen Dritten bezahlt und gehofft, dass ihnen das Entgelt erstattet wird. Es ist offensichtlich, dass die Zahlung im Namen eines anderen Unternehmens geleistet wurde. Ist die Zahlung aufwandswirksam zu verbuchen? Uns sollte die Erstattung von Aufwendungen ertragswirksam erfasst werden? Obwohl es auf den ersten Blick logisch scheint, muss diese Verbuchung nicht richtig sein. Für die Erfassung sind – wie so oft – die Umstände wichtig.
Nach der Kombinatorik sind mehrere Fälle vorstellbar. Ein Unternehmen kann für einen Dritten, dessen Liquidität schwach ist, Rechnungen bezahlen. Sie kennen bestimmt Unternehmen, die für einen Dritten etwas kaufen, was ihnen von diesem Dritten später erstattet wird. Sie kennen auch Unternehmen, die bereit sind, Dritten etwas unentgeltlich oder entgeltlich zu besorgen. Einige Unternehmen spezialisieren sich sogar darauf. Wie ersichtlich, sind für die Beurteilung von Weiterberechnungen die Umstände maßgebend.
Alle Unternehmen kennen die 1%-ige Regelung bei Privatfahrten mit Dienstwagen, die den Arbeitgebern von Mitarbeitern erstatteten Benzinkosten für Privatfahrten oder die von Mitarbeitern erstatteten Gebühren für private Telefongespräche. Auch die Umlage von Frachtkosten, Versicherungsprämien, die Weiterberechnung des Mietzinses oder Leasingentgeltes, jedoch auch die Weiterberechnung von Bußgeldern bei einer Geschwindigkeitsüberschreitung auf ausländischen Autobahnen sind den meisten Unternehmen gut bekannt. Nicht nur durch das Rechnungslegungsgesetz, sondern auch durch das Umsatzsteuergesetz Nr. 235/2004 Gbl. wird die Weiterberechnung von Mietnebenkosten bei Miet- und Pachtverhältnissen geregelt. Hierzu gehören die Weiterberechnung von Strom-, Gas-, Wasser-, Abfallsammlungskosten, die Weiterberechnung von Kosten für gemeinsam genutzte Mieträume, jedoch auch die Weiterberechnung von Frachtkosten oder des Werbeaufwands. Da an die Geschäftspartner fast alle Aufwendungen verrechnet werden können, können nach einigen Fachleuten auch Waren, Löhne und Gehälter, Reisekosten oder Abgaben und Steuern umgelegt werden. Auch die Beratungskanzleien berechnen Wertmarken, notarielle Leistungen oder Übersetzungen gesondert. In der Regel betrifft die Weiterberechnung jedoch die Leistungen.
Unsere Beispiele haben viel Gemeinsames: die Wirtschaftsgüter stehen nicht im Eigentum von Unternehmen, die diese bezahlt haben, sondern im Eigentum eines Dritten, auf dessen Rechnung und in dessen Namen die Gelder verausgabt wurden. Das Unternehmen, das die Rechnungen bezahlt, gilt nicht als Leistungsempfänger. In unserem Artikel werden wir nicht die spezifischen Geschäfte wie Kommissionsgeschäfte, Reise-, Speditions-, Vermittlungs- oder Besorgungsleistungen ansprechen (Leistungen, für die das Entgelt, die Provisionen oder Kommissionsgebühren vereinbart werden). Obwohl diese Leistungen viel Gemeinsames haben, sind sie spezifisch. Auch ihre Kenntnisse helfen uns jedoch bei Beurteilung von Weiterberechnungen.
Es sollte keine Rolle spielen, wer die Geschäfte zwischen einem Dienstleister und dem letzten Leistungsempfänger vermittelt. Auch für den Leistungsempfänger ist es wichtig, unter welchen Umständen die vermittelten Lieferungen oder Leistungen ausgeführt wurden. Überlässt ein Unternehmen den Mitarbeitern PKW oder Handys, ist für die Beurteilung der von den Mitarbeitern zu erstattenden Kosten wichtig, ob die PKW oder Handys von einer Handelsgesellschaft, einer Leasinggesellschaft oder einem Autovermieter überlassen wurden. Auch die Stromkosten müssen unterschiedlich beurteilt werden, wenn sie von einer natürlichen Person, einer Wohngemeinschaft oder einem Gebäudeverwalter verrechnet werden.
Für die Beurteilung dieser Weiterberechnungen sind der Leistungsumfang und die Geschäftstätigkeit des ersten Empfängers maßgebend. Es ist wichtig, inwieweit die Weiterberechnungserträge am Umsatz des ersten Empfängers beteiligt sind und in welcher Branche der erste Empfänger tätig ist.
Es spielt eine große Rolle, ob die Kosten mit einem Gewinnzuschlag (bzw. in welcher Höhe) weiterberechnet oder durchlaufende Posten (kein Gewinnzuschlag) in Rechnung gestellt werden. Werden durchlaufende Posten in Rechnung gestellt, stimmt der verrechnete Betrag mit dem ursprünglich verausgabten Geld überein. Nach dem Rechtsgeschäft, dem Fremdvergleichsgrundsatz oder dem Verhältnis mit einem nahestehenden Unternehmen oder auch wegen Verwaltungskosten, die durch die Weiterberechnung anfallen, sollte jedoch geprüft werden, ob ein Gewinnzuschlag berechnet werden sollte.
Vor uns liegt ein Puzzle, dessen Teile zuerst mehr oder weniger kompliziert zu erkennen und anschließend zusammenzubauen sind.
Unserer Ansicht nach bestehen drei Modelle des ersten Leistungsempfängers. Ihre vereinfachte, abstrakte Darstellung hilft uns, diese besser zu bestimmen.
Die Ameise
Unser erster Fall könnte von einem freiberuflichen Kurier oder Zusteller handeln, nennen wir ihn „Ameise”: „Die gegenständlichen Sachen besorge ich schnell und gern, ich hole sie im Namen meines Auftraggebers ab, ich übernehme und bezahle sie und stelle sie dann zu. Aber für den Inhalt der Sendung hafte ich nicht. Bei der Übernahme bitte ich um sofortige Bezahlung. Beim ersten Mal erledige ich das für Sie gern und kostenfrei. Ungeachtet meiner Mühen. Beim zweiten Male ebenfalls, aber beim dritten Mal erwarte ich eine fette Vergütung. Wenn wir längerfristig zusammenarbeiten, biete ich Ihnen aber einen sehr interessanten Preis. Gewinn mache ich zwar, aber er ist gering. In der Regel engagieren mich Kunden 2 oder 3 Mal, danach weniger. Oder aber sie engagieren mich häufig, dann bin ich ihnen so dankbar, dass mein Aufschlag fast unsichtbar ist. Ich lebe daher von anderen Aufträgen, die geschilderte Tätigkeit mache ich eher aus Spaß an der Freude. Ich weiß aber schon vorher, für wen ich wann und in welchem Umfang arbeite. Was ich besorge, ergibt sich meist zufällig, bei ausgewählten Kunden gibt es schon mal Wiederholungen. Um mehr kümmere ich mich nicht!”
Es ist offensichtlich, dass die Beschaffungskosten für die Ameise keine Aufwendungen darstellen und zu keinen Erträgen führen. Die Beschaffungskosten waren der Ameise schon bei der Bestellung bekannt. Die Ameise bucht durchlaufende Posten – es handelt sich um einen schnellen Mittelab- und -zufluss. Der Gewinn wird aus der Beschaffung erzielt. Es liegt keine Weiterberechnung vor.
Seine Majestät
Ein wenig anders, aber in den Details tückisch, weil auf den ersten Blick sehr ähnlich, liegt der Fall bei der Aktiengesellschaft „Seine Majestät” AG: „Sie dürfen uns Holding nennen. Für unsere Untergebenen – die mit uns kooperierenden Gesellschaften oder Mitglieder – tun wir Gutes. Selbstverständlich nicht immer ganz umsonst. Wir optimieren daher sorgfältig den Einkaufswert – damit Preis und Qualität stimmen. Für unsere Partner erledigen wir alles mit Ehrfurcht, vorteilhaft, wir schlüsseln alles auf und liefern sofort nach Zugang. Oft haben wir Verträge mit beiden Seiten abgeschlossen – mit dem Lieferanten und dem Abnehmer, dem eigentlichen Empfänger. Bei größeren Bestellungen verlangen wir aber eine Vorauszahlung. Unseren ärmsten Untergebenen, von denen es jedoch dank der aufgeklärten Regierung Ihrer Majestät nur sehr wenige gibt, erbringen wir ein paar Leistungen auch ohne Aufschlag. Wo es reiche Bürger gibt, muss seine Majestät auch nicht der reichste sein. Von den erbrachten Leistungen haben wir in der Regel selbst keinen Nutzen. Und wenn doch, dann nur für den sehr eingeschränkten Eigenverbrauch. Unser Schloss, in dem wir unseren Sitz haben, ist ja auch nur ein Schlösschen. Gleichwohl sind wir für unsere Lieferanten ein gern gesehener Partner, in einigen Fällen ein sehr interessanter Partner mit sehr vorteilhaften Preisen, in anderen Fällen dafür weniger. So läuft das eben… Aber wir wissen stets, für wen wir Bestellungen aufgeben und wieviel er uns wann bezahlt. Wir haben alles unter Kontrolle!”
Die Verbuchung ist nicht kompliziert: es werden umfangreiche Lieferungen beansprucht, die anschließend weiterberechnet werden. Es handelt sich de facto um einen Ein- und Verkauf - zuerst entstehen Aufwendungen, dann werden Erträge erzielt, die ihrem Charakter nach als Umsatzerlöse aus Haupt- oder Nebentätigkeit verbucht werden. Der Gewinnzuschlag wird entweder in das Entgelt einbezogen, das die Beschaffungskosten übersteigt, oder gesondert z.B. als Gewinnaufschlag berechnet. Nur sekundäre, mit dem Geschäftsbetrieb nicht zusammenhängende Lieferungen werden auf Forderungs- und Verbindlichkeitskonten verbucht. Das Unternehmen muss über wirksame interne Kontrollmechanismen verfügen. Schon bei der Freigabe von Rechnungen ist es offensichtlich, von wem die Aufwendungen zu tragen sind und wann die Rechnung an den Abnehmer ausgestellt wird. Die Erträge aus Haupttätigkeit sind auf Ertragskonten der Kontengruppe 60 zu verbuchen, sonstige Erträge werden auf Ertragskonten der Kontengruppe 64 erfasst. Atypische Weiterberechnungserträge, die der üblichen Geschäftstätigkeit nicht zuzurechnen sind, sollten auf Forderungskonten der Kontengruppe 3 erfasst werden.
Das dritte Anschauungsbeispiel für unsere kleine Abhandlung ist eine Gesellschaft mit dem schönen Namen „Das fleißige Bienchen – Produktions GmbH”. Und was wissen wir über die Arbeit des Bienchens? Nun, Folgendes: „Für eine eigene Vorstellung hat das Bienchen leider keine Zeit. Es kann nicht still sein und fliegt immerzu irgendwo hin. Daher nur eine kurze Beschreibung: Es handelt sich um eine Gesellschaft, die durch ihre Flexibilität, durch ihre Kundenorientiertheit, durch ständige Optimierungen, durch Produktionsverbesserungen und die Suche nach der größtmöglichen Differenz zwischen Kosten und Leistungen einen Gewinn erwirtschaftet. Andererseits ist sie aber auch kein Unmensch. Sie verhandelt zwar kompromisslos für sich die besten Preise, für ihre Mitarbeiter jedoch bestellt sie ohne zu zögern mehr als sie verbrauchen. Dieser Tätigkeit widmet sie nicht so viel Zeit, auch wenn der Umfang der eingekauften Leistungen nicht vernachlässigbar ist. Meist handelt es sich um Dienstleistungen. Das interne Kontrollsystem greift und wird ständig verbessert, aber manchmal sind die Mitarbeiter durch die vielen Optimierungen selbst überarbeitet oder haben keine Zeit, sich in Details zu verlieren. Wenn ihnen ein Fehler unterläuft, stehen sie immer dazu und korrigieren diesen. Denn aus Fehlern kann man lernen!”
Auch dieser Geschäftsfall ist nicht kompliziert. Die Umsatzerlöse aus Nebentätigkeit sind nicht wesentlich. Das Unternehmen verfügt über ein wirksames internes Kontrollsystem. Wird die Eingangsrechnung geprüft, wird der entsprechende Teilbetrag auf einem gesonderten Konto der Kontengruppe 31 verbucht. Anschließend wird die Rechnung an den Abnehmer ausgestellt. Wird das Entgelt aufwandswirksam verbucht, ist der zu verrechnende Betrag (sind die zu erstattenden Kosten) von der Habenseite (oder mit einem Minusbetrag von der Sollseite – beide Buchungen sind zulässig) des entsprechenden Aufwandskontos auszubuchen. Auf diesem Aufwandskonto sind nach diesen Ausbuchungen ausschließlich die Aufwendungen der Produktions GmbH erfasst. Diese Buchungsmethode erschwert allerdings umsatzsteuerliche Aufzeichnungen – für die umsatzsteuerliche Aufzeichnung sind die Umsatzerlöse auf Ertragskonten der Kontenklasse 6 (nicht auf der Habenseite von Aufwandskonten) maßgeblich.
Wenn Sie überzeugt sind, dass Sie sich in der Verbuchung von Weiterberechnungserträgen auskennen, lesen Sie bitte weiter. Für eine richtige Verbuchung müssen wir noch weitere gesetzliche Vorschriften kennen. Und wir sollten auch wissen, wie die Buchungssätze lauten.
Obwohl die Verbuchung von Weiterberechnungserträgen nicht kompliziert ist, wird sie durch Rechnungslegungsvorschriften umfassend geregelt.
Das wichtigste Steuergesetz ist unserer Ansicht nach das Umsatzsteuergesetz Nr. 235/2004 Gbl. in aktueller Fassung (nachfolgend nur UStG), durch das u.a. die Besteuerungsgrundsätze geregelt werden.
Umsatzsteuerrechtlich sind auch marktübliche Preise wichtig, die durch den § 36 Abs. 14 geregelt sind, und die auch im Schreiben des Finanzministeriums zu diesem Absatz des Umsatzsteuergesetzes aus dem Jahre 2008 erläutert werden
(beim Erlass des Schreibens war der marktübliche Preis im Abs. 11) UStG enthalten). Für den marktüblichen Preis ist nach der jüngsten Rechtsprechung das Urteil des Obersten Verwaltungsgerichts aus dem Jahre 2017 wichtig: 2 Afs 345/2016-34,
das sich mit der Intensität der Wechselbeziehung zwischen den umgelegten Aufwendungen und Weiterberechnungserträgen befasst.
Die Weiterberechnung insbesondere von nicht abziehbaren Aufwendungen wird des Weiteren durch folgende Artikel des Einkommensteuergesetzes Nr. 586/1992 Gbl. in aktueller Fassung (nachfolgend nur „EStG”) geregelt: § 23 Abs. 4 Buchst. e) und§ 24 Abs. 2 Buchst. zc).
Tschechisches Steuerrecht verwendet strikt den Begriff Weiterberechnung.
Von weiteren wichtigen Gesetzen weisen wir vor allem auf das Bürgerliche Gesetzbuch Nr. 89/2012 Gbl. in aktueller Fassung (nachfolgend nur „BGB”) hin, dessen allgemeinen Regelungen für Auftrags-, Kommissions- und Mandatsverträge sowie Erträge aus Vermittlungsleistungen, Versendungen oder der Handelsvertretung wichtig sind (vor allem §§ 2430 bis 2520 des Buchs 5 – Verpflichtungen aus Auftragsverträgen).
Bzgl. der Weiterberechnung können wir des Weiteren auf §§ 2991 ff. BGB hinweisen, in denen die ungerechtfertigte Bereicherung geregelt ist. Diese Bestimmungen sind auch für die unterlassene Weiterberechnung von Kosten erforderlich – für die Fälle, in denen die Kosten nicht durch den Schuldner, sondern durch einen Dritten getragen werden. Da diese Umstände atypisch sind, haben wir diese Bestimmungen des BGB nur ergänzend genannt – für den Fall, dass die Kosten letztendlich nicht verrechnet werden.
Wie ersichtlich, ist laufend zu prüfen, ob die für einen Dritten getragenen Kosten verrechnet wurden. Am einfachsten erfolgt die Prüfung, wenn nicht nur die Weiterberechnungserträge, sondern auch die Forderungen verbucht werden. Spätestens bis zum Bilanzstichtag kann festgestellt werden, ob die Kosten verrechnet wurden (werden richtige Buchungssätze angewandt, ist die Prüfung noch einfacher – vgl. unten).
Werden ausschließlich erfolgswirksame Buchungen vorgenommen, werden die Kosten auf dem Aufwandskonto 548 (Sonstige betriebliche Aufwendungen) und die Weiterberechnungserträge auf dem Ertragskonto 648 (Sonstige betriebliche Erträge) verbucht. Werden beide Konten abgeglichen, kann die Höhe von verrechneten Beträgen einfach geprüft werden. Auch die Umsatzsteuervoranmeldungen können mit den Ertragskonten einfach abgestimmt werden. Fraglich ist jedoch die Erzielung eines Ertrags. Die Zahlungsansprüche sind unbestritten, die Erzielung eines Ertrags ist jedoch diskutabel - vgl. unser Beispiel 1 – Ameise. Müssen die Ansprüche aus verrechneten Beträgen eingetrieben werden, kann die Bildung von steuerrechtlichen Wertberichtigungen bei erfolgswirksamen Buchungen erleichtert werden - vorausgesetzt, dass ein Ertrag erzielt wird.
Aus dem Verhältnis zwischen verrechneten Beträgen und Erträgen aus Haupttätigkeit kann sich ergeben, dass Rechtsgeschäfte durch Scheingeschäfte verdeckt sind. Werden die Forderungs- und Verbindlichkeitskonten angewandt, wird der Saldo von Aufwands- und Ertragskonten nicht erhöht. Wird die Weiterberechnung jedoch ertragswirksam per Konto 548 an Konto 648 verbucht, erhöhen sich dadurch die Salden beider Konten. Ist das Verhältnis zu hoch, kann es bedeuten, dass die angewandte Buchungsmethode nicht optimal ist. Soll bei der Bilanzierung auch das Umsatzsteuergesetz (vgl. oben § 36 UStG) beachtet werden, nach dem ein Mandatsverhältnis erforderlich ist – Handlung im Namen und auf Rechnung des Geschäftspartners, der die Kosten tatsächlich trägt, können Rechtsgeschäfte durch Scheingeschäfte verdeckt werden.
Besteht zwischen der Tätigkeit des ersten Leistungsempfängers und den verrechneten Kosten eine Wechselbeziehung, ist die Umsatzsteuer zu erklären. Das Oberste Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil (vgl. oben) entschieden, dass die Weiterberechnung einer Versicherungsprämie als Nebenleistung des Mietwagenunternehmens zu betrachten ist. Dadurch gewinnt die ordnungsmäßige Buchführung an Bedeutung, insbesondere bei steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen.
Es ist wichtig, wem die Vorteile erwachsen. Ist die Weiterberechnung nur für den letzten oder auch für den ersten Leistungsempfänger vorteilhaft, der die Aufwendungen verrechnet? Aus Nebenleistungen beim Verkauf (Versicherungsprämien usw.) entstehen die Vorteile zuerst dem Käufer. Erst später, wenn der Leistungsumfang steigt, kann aus diesen Leistungen auch der Verkäufer profitieren - vgl. unser Beispiel 2 – Seine Majestät AG.
Sehr kompliziert ist die Prüfung des Periodengrundsatzes bei Anwendung der Weiterberechnungsmethode, die im Beispiel 3 – Bienchen – Produktions GmbH dargestellt ist. Wird die Weiterberechnung nicht vorgenommen, wird dies nur durch konsequente interne Kontrollen, Prüfung von Auftragsgewinnen, Aufträgen oder Produkten festgestellt. Die Vorteile dieser Methode bestehen darin, dass der Grundsatz „im Namen und auf Rechnung eines Dritten” nicht anwendbar ist – vgl. § 36 Abs. 13 UStG – und die verrechneten Kosten direkt vom entsprechenden Aufwandskonto auszubuchen sind, wodurch dessen Saldo den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.
Diese Methode ist optimal, wenn Kosten verrechnet werden, die ausschließlich auf Aufwandskonten verbucht werden können, z.B. Löhne und Gehälter oder Sozial- und Krankenversicherungsbeiträge. Die Umsätze auf diesen Konten, vor allem auf der Sollseite (jedoch auch auf der Habenseite), sind z.B. für die Prüfungen des Sozialversicherungsträgers und der Krankenkassen oder für verschiedene statistische Meldungen von Bedeutung. Unrichtige Buchungen auf diesen Konten sind den Behörden in der Regel zu erläutern.
Auch bei der Weiterberechnung von Reisekosten und ähnlichen Kosten muss zuerst geklärt werden, von wem die Kosten getragen und ob nicht Umsatzerlöse aus Eigenleistungen erzielt werden. Um den Verkaufspreis herabzusetzen, kalkulieren ihn die Unternehmen oft sehr niedrig. Es kann der Eindruck entstehen, dass nur eine Weiterberechnung von Nebenkosten erfolgt, „die der Verkäufer nicht beeinflussen kann”. Insbesondere bei Kosten, die durch Leistungen von Arbeitnehmern entstehen - wie bei Reisekosten oder den o.g. Löhnen und Gehältern, wird das Entgelt für die mit dem Verkauf eng zusammenhängenden Leistungen nach anderen Grundsätzen ermittelt.
Auch die Unterscheidung, ob Umsatzerlöse aus Haupt- oder Nebentätigkeit erzielt oder Kosten verrechnet werden, z.B. bei einer Lieferung, kann schwierig sein. Die Verpackungs-, Fracht-, Versicherungskosten oder Provisionen gehören immer zu Umsatzerlösen aus Haupttätigkeit des Verkäufers, auch wenn im Kaufvertrag nur der Warenpreis festgesetzt ist. Die Nebenkosten werden durch Kaufverträge meistens nicht geregelt. In den Kaufverträgen wird in der Regel nur darauf hingewiesen, dass auch Nebenkosten berechnet werden. Hinreichend ist auch ein kurzer Hinweis z.B. auf INCOTERMS. Dieser kurze Hinweis muss nicht unbedingt bedeuten, dass eine Weiterberechnung vorliegt. Es ist viel wichtiger, von welchem Geschäftspartner z.B. über die Verpackungsart entschieden wird und welcher Geschäftspartner die Fracht- und Versicherungsbedingungen vereinbart. Diese Leistungen werden üblicherweise nicht im Namen und auf Rechnung des Abnehmers vereinbart. Entscheidet jedoch der Abnehmer über alle Leistungsbedingungen selbst, kann eine Weiterberechnung vorliegen. In diesem Falle muss der Abnehmer in den Rechnungen als Leistungsempfänger angegeben werden. Die Regel ist einfach: „die Nebenleistung, auch wenn sie gesondert berechnet wird, soll das Schicksal der Hauptleistung teilen”.
Auch bei alltäglichen Leistungen wie z.B. bei einer Weiterberechnung von Übersetzungskosten muss geprüft werden, welcher Geschäftspartner als Leistungsempfänger gilt. Ist als Leistungsempfänger der Mandant des Rechtsanwalts oder der Rechtsanwalt selbst anzusehen? Es ist hierbei entscheidend, ob die Übersetzung für eine Rechtshandlung erforderlich (der Rechtsanwalt muss sich in einem fremdsprachigen Text auskennen) oder für den Mandanten bestimmt ist. Dies ist vor allem wichtig, wenn der Übersetzer als Kleinunternehmer gilt.
Bei Entscheidung, ob ein Ertrag erzielt wird oder durchlaufende Posten in Rechnung gestellt werden, sollte beachtet werden, dass dem Grundsatz des Fremdvergleichs entsprochen werden muss. Handelt es sich um durchlaufende Posten, sollte der Betrag ohne einen Gewinnaufschlag verrechnet werden. In einigen Fällen ist ein Gewinnaufschlag unerwünscht. Werden elf Fernseher erworben, von denen einer für den Haushalt des Geschäftsführers bestimmt ist, trägt der Geschäftsführer gerne den verrechneten Preis, da er vom Mengenrabatt profitiert. Es ist offensichtlich, dass in diesem Fall keine Weiterberechnung vorliegt. Obwohl dem Geschäftsführer der Fernseher berechnet wird, liegt ein üblicher Warenverkauf vor. Die Rechnung sollte zum marktüblichen Preis ausgestellt werden. Zehn Fernsehgeräte werden auf dem Materialaufwandskonto erfasst, ein Fernseher wird auf dem Konto 504 (Aufwendungen für bezogene Waren) verbucht.
In unseren Beispielen haben wir auch die Buchungen vorgeschlagen. Bei allen Weiterberechnungen können die Aufwendungen oder Ausgaben mit ihrer Verbuchung verrechnet werden (per 315 /erfolgsneutrale Buchungen/ an 321 oder per 518 /erfolgswirksame Buchungen/ an 221). Diese Verbuchung kann nach Prüfung der zu verbuchenden Eingangsrechnung (wenn die Rechnung zuerst eingeht und erst dann bezahlt wird) vorgenommen werden. Von diesem Zeitpunkt an können die Aufwendungen verrechnet werden.
Erst der Buchungssatz per 311 an 315 (erfolgsneutrale Buchungen) bzw. der Buchungssatz per 311 an 5XX oder 648 (erfolgswirksame Buchungen) zeigen, dass für die umzulegenden Kosten oder Leistungen eine Rechnung ausgestellt werden kann. Durch diese Rechnung wird die Weiterberechnung nachgewiesen. Wird eine individuelle Programmgestaltung vorgenommen, kann die Rechnung auch in die umsatzsteuerliche Aufzeichnung übernommen werden. Umsatzsteuerrechtlich wird die Weiterberechnung am Tag ausgeführt, an dem der Weiterberechnungsanspruch entstanden oder der zu verrechnende Betrag bekannt geworden ist. Aus diesem Grunde muss die Weiterberechnung umgehend vorgenommen werden – unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns. Dies ist vor allem aus dem Beispiel 1 Ameise ersichtlich.
Wie aus den einzelnen Weiterberechnungsmodellen ersichtlich und von uns auch betont, sind unterschiedliche Rechnungen erforderlich. Im Beispiel 1 – Ameise – wird nach dem von uns erläuterten § 36 UStG vom Dienstleister zuerst eine Rechnung an den letzten Leistungsempfänger ausgestellt. Diese Rechnung wird von der Ameise eingeholt, bezahlt und an den Leistungsempfänger weitergeleitet. Diese Rechnung wird nach dem Gesetz im Namen und auf Rechnung des Empfängers ausgestellt. Da in einer Kleinbetragsrechnung der Leistungsempfänger meistens nicht angegeben ist, kann der Rechnungsempfänger (die Ameise) die Rechnung problemlos an den Leistungsempfänger weitergeben, der die Rechnung um die Pflichtangaben vervollständigt. Dies wird auch im Ausland empfohlen. Da eine transparente Rechnung vorliegen muss, sollte die Rechnungskopie mit dem Rechnungsempfänger abgestimmt werden. Der Leistungsempfänger kann auch bestätigen, dass ihm die Rechnung zugestellt wurde.
Die Rechnungen, die bei sonstigen Weiterberechnungsmodellen ausgestellt werden, enthalten meistens den Namen, die Anschrift und die USt-IdNr. des Leistungsempfängers. Werden die Kosten anschließend verrechnet, wird eine neue Rechnung ausgestellt, der meistens die erste Rechnung beigefügt wird. Dies erfolgt nicht in den Beispielen 2 und 3 – Bienchen und Seine Majestät, die sich nicht wünschen, dass ihr Empfänger den zuerst berechneten Preis kennt.
Wird die Weiterberechnung erfolgswirksam verbucht, kann eine elektronische Rechnung problemlos ausgestellt werden. Wird die Weiterberechnung erfolgsneutral erfasst, kann die elektronische Rechnung ausgestellt werden, wenn dies das Programm des ersten Leistungsempfängers ermöglicht.
Soll eine Weiterberechnung vorgenommen werden, muss zuerst über die geeignete Methode entschieden werden, die auch dem Steuerrecht – vor allem dem Umsatzsteuergesetz – entsprechen muss. Wir empfehlen Ihnen nicht, umgekehrt vorzugehen – zuerst zu entscheiden, welche Methode für den Leistungsempfänger steuerlich vorteilhaft ist, und dann zu prüfen, wie diese steuerlich motivierte Weiterberechnung verbucht werden soll. Auf diese Methode wird oft zurückgegriffen, wenn die erste Rechnung von einem Kleinunternehmer ausgestellt wird. Soll die Weiterberechnung richtig vorgenommen werden, soll zuerst geprüft werden, welches Rechtsverhältnis und welcher Vertrag vorliegen – oder auch nicht vorliegen.
Wie schon betont, können der Umfang und die Art von Leistungen oder die Menge und die Art von gelieferten Gegenständen durch die Art der Rechnung, die Höhe von Salden oder die angewandten Buchungssätze nachgewiesen werden, wodurch die Weiterberechnung begründet oder auch bestritten wird. Für die Weiterberechnung ist oft die Art von weiterberechneten Kosten oder Leistungen maßgebend. Es muss nur entschieden werden, welche Kosten oder Leistungen weiterberechnet werden und ob die Verbuchung dem Prinzip True and Fair View entspricht.
Um diese Entscheidung treffen zu können, sollten die Vor- und Nachteile beim ersten und letzten Leistungsempfänger geprüft werden. Des Weiteren muss der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet werden, der für die Erzielung oder Nichterzielung von Erträgen und deren Verbuchung äußerst wichtig ist. Von Bedeutung ist auch der Grundsatz, dass die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilen muss – nach diesem Grundsatz kann bestimmt werden, ob die Weiterbelastung der Umsatzsteuer unterliegt.
Zum Schluss möchten wir betonen, dass die Auslegung der Weiterberechnung ausschließlich den Gerichten – oder bei einer verbindlichen Auskunft auch den Finanzbehörden - obliegt. Unser Text soll auch nicht als Kommentar zum § 2950 BGB verstanden werden. Wir haben nur versucht, buchtechnische Aspekte unterschiedlicher Weiterberechnungsmethoden zu erläutern.
Anm.: Der Artikel wurde in der monatlich erscheinenden Fachzeitschrift Účetnictví v praxi (Wolters Kluwer) veröffentlicht.
Ing. David Trytko, Ph.D.
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