Das Multilaterale Instrument als mögliche wirksame Waffe gegen künftige Steuertricks

özuletzt aktualisiert am 8. April 2020 | Lesedauer ca. 3 Minuten

Am 24. November 2016 veröffentlichte die OECD die „Multilateral Convention to Imple­ment Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS” (Multilaterales Instru­ment, kurz: MLI) zur Umsetzung von Maßnahmen gegen „Base Erosion and Profit Shifting” – kurz: BEPS. Ziel ist es, für alle OECD Länder Mindeststandards zu errichten, um den Miss­brauch von Doppelbesteuerungsabkommen zu bekämpfen und Streitbeilegungs­mecha­nis­men zu verbessern. Das Multilaterale Instrument soll langwierige Verhand­lungen zahlreicher einzelner Doppelbesteuerungsabkommen durch ein eigenständiges Rege­lungswerk ersetzen. Gerade die Eigenständigkeit macht die Anwendung auf grenzüberschreitende Fälle in der Zukunft aber wohl nicht einfacher!

 

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Hintergrund

Die Vorschläge im Rahmen der OECD Aktionspläne gegen BEPS umfassen z.T. Maßnahmen, die durch Änderungen der nationalen Gesetzgebung, teilweise aber auch Maßnahmen, die nur durch Änderungen von zahlreichen einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen, umgesetzt werden können. Das Multilaterale Instrument soll nun die Doppelbesteuerungsabkommen von über 100 Ländern gleichzeitig aktualisieren.

 
Das Multilaterale Instrument stellt konkrete Formulierungen zur Umsetzung der finalen BEPS-Ergebnisse innerhalb bestehender DBA zu folgenden Themenbereichen bereit:

• Neutralisierung der Effekte aus dem Einsatz hybrider Gestaltungen (Aktionspunkt 2)
• Verhinderung von Abkommensmissbrauch (Aktionspunkt 6)
• Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte (Aktionspunkt 7)
• Verbesserung der Effizienz von Streitbeilegungsmechanismen (Aktionspunkt 14)
  

Statt den Text bestehender Doppelbesteuerungsabkommen im jeweiligen Einzelfall abzuändern, soll das Multilaterale Abkommen selbst als wirksame Rechtsgrundlage fungieren und parallel zu den bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar sein. Unkompliziert ist die rechtliche Umsetzung der Rege­lungen des Multilateralen Instruments im Zusammenwirken mit den weltweit über 2.000 bestehenden Doppelbesteue­rungsabkommen allerdings nicht. Denn im Anschluss an die im Juni 2017 erfolgte Vertrags­unterzeichnung muss das Multilaterale Instrument von den einzelnen Ländern ratifiziert werden.

 
Zudem wird nur in wenigen Fällen eine Umsetzung durch das Multilaterale Abkommen auf eigenständiger Basis erfolgen können. In anderen Fällen, bei denen ein Sachverhalt durch bestehende Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen bereits abgedeckt ist, besteht die Notwendigkeit aufzuzeigen, wie das Multilaterale Abkommen und die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen zusammenwirken.

 
Zur internationalen Umsetzung des Multilateralen Instruments haben die OECD und G20 das „Inclusive Framework on BEPS” eingerichtet. Bis zum 28. Februar 2020 trat das Multilaterale Instrument aber erst in 36 Ländern in Kraft. In weiteren sieben Ländern soll das Inkrafttreten in 2020 noch folgen. Im Vergleich dazu hatten bis zu diesem Stichtag bereits 94 Länder und Jurisdiktionen das Multilaterale Instrument unterzeichnet und weitere vier haben ihre diesbezügliche Absicht bekundet (zur Übersicht: OECD »).

Praktische Bedeutung

Bei der Verbesserung der Wirksamkeit von Streitbeilegungsmechanismen liegt das Augenmerk auf der Umsetzung des von der OECD beabsichtigten Mindeststandards. Er soll in alle bestehenden Doppel­be­steuerungsabkommen aufgenommen werden, die noch keinen entsprechenden Artikel enthalten, um die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens für den Steuerpflichtigen bereitzustellen. Erweitert wird das Verständigungsverfahren durch ein obligatorisches Schiedsverfahren, das in seinen Grundzügen der Regelung des Art. 25 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens entspricht.

 
Das Multilaterale Instrument behandelt hybride Besteuerungsinkongruenzen, die entweder aus dem Einsatz hybrider Rechtsträger (transparente oder doppelt ansässige Gesellschaften) oder der gegenwärtigen Ausgestaltung des Methodenartikels in Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 23A OECD-MA) resultieren. Betroffen ist etwa der Einkünftebezug durch (teilweise) transparente Rechtsgebilde. Der Regelungsgedanke des Multilateralen Instruments ist der (deutschen) Abkommenspraxis nicht neu, sondern findet sich bspw. in Art. 1 Abs. 7 DBA-USA wieder.

 
Das Multilaterale Abkommen enthält ferner separate Artikel zu Betriebsstättenregelungen, die eine – in der Fachliteratur „heiß diskutierte” – deutliche Abgrenzung von Kommissionärsmodellen, der Aufsplittung von Geschäftstätigkeiten (sog. „Vertragsaufsplittung”) und die Überarbeitung der innerhalb der Doppel­be­steue­rungsabkommen geregelten Ausnahmetätigkeiten aufzeigen. Eine Adaption der neuen Betriebs­stät­ten­definition hätte für zahlreiche grenzüberschreitende Geschäftstätigkeiten künftig zumindest erhöhten Dokumentations­aufwand zur Folge, der sich im Zusammenwirken mit den Regelungen zur Gewinnab­grenzung gemäß dem in deutsches Recht in § 1 AStG implementierten Authorized OECD Approach ergibt.

 
Allerdings belässt das Multilaterale Instrument den OECD-Staaten in den meisten Bereichen einen (teil­weise sehr weiten) Spielraum, welche Änderungen sie in ihren Doppelbesteuerungsabkommen übernehmen wollen. Es gilt folglich nur dann im Ganzen, wenn es vorbehaltslos gezeichnet wird. Im Übrigen steht es den unter­zeichnenden Signaturstaaten frei, einzelne mit Vorbehalten versehene Artikel oder Absätze von der prak­tischen Anwendung auszuschließen (sog. „Opting-out-Modell”). Letzteres ist jedoch nur dann der Fall, soweit es sich nicht um einen sog. „BEPS”-Mindeststandard handelt (vgl. die BEPS-Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14). Deutschland hat bspw. die Artikel bezüglich der Betriebsstättenregelungen im Rahmen des Opting-out-Modells „abgewählt”. Da ein Doppelbesteuerungsabkommen nur geändert wird, wenn sich die Wahl der beteiligten Staaten bei den Inhalten deckt, kommen die Reglungen im Verhältnis zu den deutschen Doppel­besteuerungsabkommen dann nicht zur Anwendung.

 
Im Ergebnis bedeutet das, dass der Rechtsanwender neben der Kenntnis des deutschen und ausländischen Steuerrechts nicht mehr nur die einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen, sondern auch eine Über­sicht benötigt, wie die jeweiligen Staaten im Verhältnis zueinander das Multilaterale Instrument umgesetzt wissen möchten.

Fazit

Aufgrund unterschiedlicher Umsetzungsgeschwindigkeiten kann die zeitliche Anwendbarkeit in den beteiligten Ländern und Jurisdiktionen auseinanderfallen. Deutschland gehört zwar zu den Staaten, die bereits als erstes das Multilaterale Instrument unterzeichnet haben; eine konkrete Umsetzung bzw. das Inkrafttreten steht jedoch noch aus.

 
Das Multilaterale Instrument hat dennoch bereits praktische Bedeutung erlangt. Die Rechtsanwendung im internationalen Steuerrecht wird durch die parallele Anwendbarkeit des Multilateralen Instruments auf abkommensrechtliche Sachverhalte noch komplexer. Deutschland wird die neuen Betriebsstätten­rege­lungen der OECD nicht übernehmen. Die OECD-Staaten haben jedoch die Möglichkeit, jederzeit unilateral neue Regelungen zu schaffen. Kompetente Beratung bei grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten ist mehr denn je unentbehrlich.