Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen

Kryptowährungen, insbesondere Bitcoins, haben in letzter Zeit nach medialen Berichten einen Boom ausgelöst. Der Krypto-Markt ist zwar noch vergleichsweise klein und überschaubar, dennoch ist ein Wachstum von Krypto-Plattformen und neuen Finanzprodukten zu beobachten. Bei Kryptowährungen handelt es sich um digitale Währungen, die als notenbankunabhängige, digitale Zahlungsmittel im Internet vertrieben werden.  

Der verstärkte Einsatz von Kryptowährungen bei Start-ups, aber auch bei etablierten Unternehmen, die auf diese Weise neue Projekte finanzieren möchten, ist noch mit Unsicherheiten bei der zutreffenden steuerlichen Behandlung dieser Krypto-Assets verbunden. Im Bereich der Ertragsteuer sind beispielsweise die steuerliche Einordnung von virtuellen Währungen als Kapitaleinkünfte oder als andere Wirtschaftsgüter und die sich darauf ergebenden Steuerfolgen zu klären. Neben der bilanziellen Behandlung von Krypto-Assets spielt auch die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und einem gewerblichen Handel mit Kryptowährungen eine Rolle. Dabei ist von Bedeutung, ob die Transaktionen von einer natürlichen Person im Privat- oder Betriebsvermögen oder von einem nicht-natürlichen Rechtsträger ausgeführt werden. Zudem können Kryptowährungen auch durch sog. "Mining” selbst erzeugt werden, die dann später veräußert werden. Im Bereich der Umsatzsteuer geht es vor allem um die umsatzsteuerliche Einordnung des Handels mit Kryptowährungen. Der Umtausch von Kryptowährungen in konventionelle Währungen und zurück soll z.B. eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung sein, jedoch von der Umsatzsteuerbefreiung profitieren. 

Zu einigen der offenen Steuerfragen im Bereich der Umsatzsteuer oder Ertragsteuern haben sich zwischenzeitlich sowohl das Bundesministerium der Finanzen als auch einzelne Oberfinanzverwaltungen der Länder geäußert. Allerdings hatte die Finanzverwaltung noch nicht zur schenkung- bzw. erbschaftsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen Stellung genommen, falls virtuelle Währungen im Rahmen einer Schenkung oder eines Erbfalls unentgeltlich übertragen werden sollen. Neben der bestehenden Anzeigepflicht des unentgeltlichen Erwerbs innerhalb der gesetzlichen Frist von 3 Monaten ist ungeklärt, wie solche virtuellen Währungen für Steuerzwecke bewertet werden sollen. Eine Bewertung von Kryptowährungen für Schenkung- bzw. Erbschaftsteuerzwecke nach den Bewertungsvorschriften für Wertpapiere und Anteile gemäß § 12 ErbSt i.V.m. § 11 Abs. 1 BewG dürfte ausscheiden, da virtuelle Währungen nicht an einem regulierten Markt mit Kursbindung gehandelt werden. Ebenso ist eine Bewertung als Kapitalforderung gemäß § 12 ErbSt i.V.m. § 12 BewG nicht zielführend, dass Kryptowährungen keine Kapitalforderungen darstellen. Es verbleibt lediglich eine Bewertung nach der Auffangklausel und zwar mit dem sog. „gemeinen Wert” (§ 12 ErbStG i.V.m. § 9 BewG). 

Für eine solche Bewertung von Kryptowährungen mit dem „gemeinen Wert” i.S.d. § 9 BewG bei einer Schenkung bzw. im Erbfall spricht sich auch das Bayerische Landesamt für Steuern in seiner Verfügung vom 14. Januar 2019 (Az. S-3812b 1.1 – 16/10 St 34, S-3812b 1.1 – 16/22 St 34) aus. Allerdings geht das Bayerische Landesamt für Steuern nicht darauf ein, wie in der Praxis der gemeine Wert von virtuellen Währungen ermittelt werden soll.  

Nach dem allgemeinen steuerrechtlichen Bewertungsgrundsatz in § 9 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Die Merkmale des Begriffs des gemeinen Werts sind somit zum einen der „Preis”, bei dem es sich um den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis handelt, der i.d.R. nicht mit einem einmal tatsächlich erzielten Preis gleichzusetzen ist. Tatsächlich erzielte Preise im maßgebenden Zeitpunkt oder kurze Zeit vorher oder nachher lassen nur gewisse Rückschlüsse auf den erzielbaren Preis zu. Zum anderen muss der Preis im „gewöhnlichen Geschäftsverkehr” erzielt werden, d.h. im Handel am freien Markt, so dass sich der Preis durch Angebot und Nachfrage bestimmt. Der steuerrechtliche Begriff des gemeinen Werts kann im Wirtschaftsleben mit den verwendeten Begriffen "Verkehrswert” oder "Marktwert” verglichen werden. 

Durch das Abstellen auf den erzielbaren Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr will der Gesetzgeber eine Objektivierung der Bemessungsgröße erreichen. Für die Ermittlung des gemeinen Werts können daher ausschließlich objektive Gesichtspunkte maßgeblich sein. Allerdings dürfte es angesichts der Vielzahl von unterschiedlichen Anbietern von virtuellen Währungen sowie der Vielzahl von unterschiedlichen IT-Technologien zur Erzeugung und Verwaltung Krypto-Assets in der Praxis kaum möglich sein, den objektiven Wert von solchen virtuellen Währungen zu ermitteln. Eine einheitliche Preisbildung kann auf jeden Fall nicht erzielt werden. Da kein Marktpreis für Kryptowährungen besteht, muss der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für dieses Wirtschaftsgut nach seiner Beschaffenheit erzielbar wäre, unter Berücksichtigung aller den Preis beeinflussenden Umstände und unter Ausschaltung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse geschätzt werden. 

Der Gesetzgeber gewährt bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Schenkung oder Erbfall unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerbefreiung (§§ 13a, 13b ErbStG). Eine wesentliche Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um begünstigtes Betriebsvermögen handelt. Sofern der Steuerpflichtige in seinem Betriebsvermögen auch Kryptowährungen besitzt, ist derzeit noch offen, ob solche virtuelle Währungen Teil des steuerlich privilegierten Betriebsvermögens oder dem schädlichen Verwaltungsvermögen zuzuordnen sind. Als schädliches Verwaltungsvermögen qualifizieren u.a. Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie Finanzmittel. Als Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG werden Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen zusammengefasst. 

Bei Kryptowährungen handelt es sich weder um Wertpapiere, Forderungen oder gesetzliche Zahlungsmittel. Allerdings vertritt das Bayerische Landesamt für Steuern in seiner bereits erwähnten Verfügung die Auffassung, dass Kryptowährungen als „Finanzinstrumente” i.S.d. § 1 Abs. 11 S. 1 Kreditwesengesetz (KWG) einzuordnen sind und daher für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke als „Finanzmittel” i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG einzuordnen sind. Somit sind virtuelle Währungen bei der Prüfung, ob steuerlich privilegiertes Betriebsvermögen vorliegt, als schädliches Verwaltungsvermögen zu behandeln. 

Der verstärkte Einsatz von Kryptowährungen im Geschäftsleben muss für alle Beteiligten auf klaren rechtlichen Grundlage erfolgen. Daher ist der Gesetzgeber gefragt, einen rechtsverbindlichen Rahmen für Transaktionen mit virtuellen Währungen zu schaffen. In der Zwischenzeit ist es zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung Ihre Auffassung zu grundlegenden Fragen der steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen veröffentlicht, um bestehende rechtliche Unsicherheiten zu beseitigen.