Grunderwerbsteuerreform für share deals zum 1. Juli 2021 in Kraft getreten: Vorsicht bei neuem Tatbestand für Kapitalgesellschaften und Investmentvermögen

veröffentlicht am 20. August 2021 | Lesedauer ca. 4 Minuten

Zum 1.7.2021 ist die seit Jahren betriebene Verschärfung der grunderwerbsteuerlichen share deal-Vorschriften in Kraft getreten. Das Ziel, ungewünschte sog. „RETT-Blocker”-Strukturen zu erschweren, wurde fraglos erreicht. Der Preis sind versteckte Steuerfallen, die Inkaufnahme von Mehrfachbesteuerungen sowie insbesondere eine Benachteiligung von Kapitalgesellschaften aufgrund nicht angepasster Befreiungsvorschriften.

Der Kern der am 17.5.2021 im Bundesgesetzblatt veröffentlichten und zum 1.7.2021 in Kraft getretenen wesentlichen Neuerungen skizziert sich wie folgt:

Die Steuerbarkeitsschwellen für die Ersatztatbestände § 1 Abs. 2a, Abs. 3 sowie Abs. 3a GrEStG für grundbesitzende Gesellschaften werden auf (mind.) 90% herabgesetzt (bisher 95%).
Ein bislang nicht bekannter Ersatztatbestand für Kapitalgesellschaften wird eingeführt: Der neue § 1 Abs. 2b GrEStG ist als Parallelvorschrift zur bislang nur für Personengesellschaften geltenden Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG konzipiert und besteuert den Übergang von mindestens 90% der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter innerhalb von 10 Jahren.
Der Betrachtungszeitraum für § 1 Abs. 2a GrEStG verlängert sich auf 10 Jahre. Damit entspricht er dem für den neuen § 1 Abs. 2b GrEStG maßgeblichen Zeitraum.
Vorbesitzzeiten und Haltefristen für die Befreiungsvorschriften der §§ 5 und 6 GrEStG werden auf 10 Jahre angehoben; für bestimmte Anteilsvereinigungen gilt zukünftig gar eine 15-jährige Vorbesitzzeit als Voraussetzung für eine Steuerbefreiung.
Bestimmte, an gesetzlich definierten Börsen und Handelsplätzen erfolgende, Anteilsbewegungen werden weder für § 1 Abs. 2a GrEStG noch für § 1 Abs. 2b GrEStG mitgezählt (§ 1 Abs. 2c GrEStG, „Börsenklausel”).
Trotz Einführung des neuen § 1 Abs. 2b GrEStG für Kapitalgesellschaften wurden die Befreiungstatbestände der §§ 5 und 6 GrEStG nicht korrespondierend auch für Kapitalgesellschaften geöffnet. Dies führt zu einer massiven Benachteiligung dieser Gesellschaftsform.

Die Crux der Neuregelungen liegt wesentlich im neuen § 1 Abs. 2b GrEStG: Nicht nur, dass dieser künftig auch solche Bewegungen an Kapitalgesellschaften der Besteuerung unterwirft, die nicht in einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Anteilsvereinigung resultieren, sondern aufgeteilt auf mehrere Erwerber innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren erfolgen. Darüber hinaus wird eine etablierte Betrachtungssystematik gestört und eine Mehrfachbesteuerung in Kauf genommen.

Beispielhaft sei zunächst auf folgende – leider nicht abschließenden – Fälle der ungerechtfertigten Zusatz- oder Mehrfachbelastung hingewiesen:

Beispiel Fall 1 (ungerechtfertigte Steuerbelastung):

Sachverhalt:

Die M(utter)-GmbH hat in 2018 sämtliche Geschäftsanteile an der T(ochter)-GmbH erworben, die ihrerseits Alleingesellschafterin der grundbesitzenden E(nkel)-GmbH war und noch ist. Der Vorgang wurde in 2018 als (mittelbare) Anteilsvereinigung in der Hand der M-GmbH besteuert (§ 1 Abs. 3 GrEStG). Zum 31.12.2021 wird die T-GmbH nunmehr auf die M-GmbH verschmolzen.

Lösung seit 1.7.2021:

Auf Ebene der E-GmbH kommt es zu einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG, da die M-GmbH in Folge der Verschmelzung die Vermögensgegenstände der T-GmbH übernimmt und somit „neuer Gesellschafter” der E-GmbH wird. Dass die M-GmbH bereits mittelbar an der E-GmbH beteiligt war und auf deren Grundstücksbestand bereits 2018 GrESt gezahlt hat, ist seit 1.7.2021 irrelevant. Hinweis: Vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 2b GrEStG wäre die Verschmelzung als bloße „Verkürzung der Beteiligungskette” irrelevant gewesen.

Beispiel Fall 2 (Mehrfachbesteuerung wegen fehlender Tatbestandskonkurrenz):

Sachverhalt:

Die M(utter)-GmbH hält eine 100%ige Vermögensbeteiligung an der T(ochter)-GmbH & Co. KG; letztere ist Alleingesellschafterin der grundbesitzenden E(nkel)-GmbH. Zum 1.8.2021 veräußert M-GmbH die T-GmbH & Co. KG.

Lösung seit 1.7.2021:

Auf Ebene der E-GmbH kommt es zu einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG (mittelbarer Gesellschafterwechsel bei einer Kapitalgesellschaft). Zusätzlich rechnet die Finanzverwaltung aufgrund 100%-igen Anteilsbesitzes der T-GmbH & Co. KG an der E-GmbH den von der E-GmbH gehaltenen Grundbesitz ersterer zu. Auf der Ebene der T-GmbH & Co. KG wird damit der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht. Ein Vorrang zwischen beiden Vorschriften ist gesetzlich nicht geregelt. Es ist mit einer Doppelbesteuerung des Vorgangs zu rechnen.

Darüber hinaus wirkt sich der neu eingeführte Grunderwerbsteuertatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG auch bei bestimmten Fondsgestaltungen verschärfend aus. Wird ein Immobilienfonds im Einklang mit dem Aufsichtsrecht beispielsweise der Rechtsform einer Investmentaktiengesellschaft aufgelegt, löste bisher die Übertragung von Anteilen an dem Immobilienfonds von Anlegern regelmäßig keine Grunderwerbsteuer aus. Lediglich in dem, in der Praxis unüblichen, Fall, dass mindestens 95% der Fondsanteile auf einen Erwerber übertragen bzw. vereinigt wurden, fiel nach § 1 Abs. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer an (Anteilsvereinigung).

Nach der Rechtslage ab dem 1.7.2021 ist vorrangig vor dem Tatbestand der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG die Neureglung des § 1 Abs. 2b GrEStG zu beachten. Danach wird Grunderwerbsteuer ausgelöst, wenn innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren mindestens 90% der Anteile an der Investmentaktiengesellschaft auf einen oder mehrere „neue” Anleger übertragen werden. Dabei werden nicht nur unmittelbare Anteilsbewegungen an dem Immobilienfonds mitgezählt, sondern auch mittelbare Anteilsübertragungen sind zu berücksichtigen. Ist z.B. ein betrieblicher Anleger (Rechtsform der GmbH) mit 10% an dem Immobilienfonds beteiligt und werden 90% oder mehr der Anteile an dem Investor auf neue Gesellschafter übertragen, liegt ein schädlicher, mittelbarer Gesellschafterwechsel vor. Der betriebliche Anleger wird für Grunderwerbsteuerzwecke als sog. „Neugesellschafter” eingeordnet mit dem Ergebnis, dass auch seine unmittelbare, gleichwohl zivilrechtlich unveränderte, Beteiligung i.H.v. 10% an der Investmentaktiengesellschaft als fiktive schädliche mittebare Anteilsübertragung zur Bestimmung des 90%-Quorums mitgezählt wird.

Dieses Beispiel verdeutlicht die gravierende Verschärfung der Neuregelung. Sämtliche unmittelbare und mittelbare Anteilsbewegungen an einem solchen Investmentfonds sind zukünftig mittels geeigneter Systeme zu erfassen und nachzuvollziehen (Ausnahme beim Börsenhandel). Hierzu müssen aber die notwendigen Anlegerinformationen eingeholt und vorgehalten werden. Da der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG auch während der Platzierungsphase der Fondsanteile ausgelöst werden kann, so dass ggf. doppelt Grunderwerbsteuer anfällt (zunächst aufgrund des Grundbesitzerwerbs auf Fondsebene und ein zweites Mal aufgrund des Gesellschafterwechsels), ist zukünftig der Platzierungsprozess der Fondsanteile zur Vermeidung von Grunderwerbsteuerrisiken verstärkt zu überwachen.

Dieselben grunderwerbsteuerlichen Nachteile gelten auch für Immobilien-Sondervermögen. Allerdings ist bei Sondervermögen eine differenzierte Betrachtung notwendig. In der Praxis werden solche Sondervermögen üblicherweise nach der sog. „Treuhandlösung” aufgelegt. Das bedeutet, dass die Kapitalverwaltungsgesellschaft (KVG) zivilrechtlicher Eigentümer des Immobilienbesitzes ist und den Grundbesitz für das Sondervermögen hält und verwaltet (ohne dass dadurch allerdings ein echtes Treuhandverhältnis entstünde). Das Grundvermögen befindet sich zivilrechtlich nicht im Besitz des Sondervermögens. Nach der Rechtsprechung wird bei der Übertragung von Immobilienfondsanteilen an einem solchen Sondervermögen kein Grunderwerbsteuertatbestand verwirklicht. Daran dürfte sich auch nach der beschlossenen Grunderwerbsteuerreform nichts ändern. Werden hingegen Anteile an der KVG zukünftig nach Maßgabe des § 1 Abs. 2b GrEStG innerhalb von 10 Jahren zu mindestens 90% auf neue Gesellschafter übertragen (z.B. aufgrund einer Umstrukturierung oberhalb der KVG-Gruppe oder aufgrund des Verkaufs der KVG), kann hierdurch wiederum mittelbar Grunderwerbsteuer anfallen.

Auch wenn das Ergebnis der share deal-Reform einige unerwünschte Ausweichgestaltungen unterbindet: Die Neuregelung tut dies auf Kosten versteckter Fußangeln in Konstellationen, in denen die Steuervermeidung weder Motiv noch überhaupt denkbar ist.