Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte – aktuelle Steuerrechtentwicklungen

veröffentlicht am 15. Dezember 2023 | Lesedauer ca. 3 Minuten

In der steuerlichen Gestaltungsberatung erfreuen sich vor allem vermögensverwaltende Personengesellschaften, die zugleich nicht die Anforderungen an eine gewerbliche Prägung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllen, großer Beliebtheit. Soll beispielsweise im Immobilienbereich Grundbesitz durch mehrere Beteiligte erworben und anschließend vermietet werden, kann eine solche Tätigkeit regelmäßig steuerlich attraktiv über eine GbR oder vermögensverwaltend ausgestaltete, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) ausgeübt werden. Die Wirtschaftsgüter einer solchen vermögensverwaltenden Personengesellschaft stellen kein steuerliches Betriebsvermögen dar und sind daher grundsätzlich nicht steuerlich verhaftet. Es besteht daher üblicherweise die Möglichkeit, den Grundbesitz nach der Haltefrist von 10 Jahren steuerfrei zu veräußern. Zudem profitieren solche Gesellschaften steuerlich davon, dass auf ihren erzielten Gewinn mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs keine Gewerbesteuer anfällt.

Unter ertragsteuerlichen Aspekten ist bei der Konzeption darauf zu achten, dass sich eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht an einer gewerblichen Personengesellschaft (z.B. aufgrund einer gewerblichen Vermietungstätigkeit oder des Betriebs einer Photovoltaikanlage) beteiligt. Im Fall einer sog. ”doppelstöckigen Beteiligungsstruktur” würden die Beteiligungseinkünfte, die die vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft) von der gewerblichen Untergesellschaft erzielt, dazu führen, dass die vermögensverwaltende Tätigkeit der Obergesellschaft aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (sog. ”Aufwärtsabfärbung”). Aufgrund der eintretenden steuerlichen Abfärbung durch die gewerblichen Beteiligungseinkünfte erzielt die Obergesellschaft ausschließlich gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG), die zu einer grundsätzlich nachteiligen Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft im Verkaufsfall oder bei Beendigung der Abfärbung führen. Zudem geht die Finanzverwaltung bisher noch davon aus, dass die Obergesellschaft mit sämtlichen ihrer Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) kam im Rahmen seiner Entscheidung vom 06.06.2019 (BStBl. II 2020, 649) zu dem Ergebnis, dass eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft bei Vorliegen einer Aufwärtsabfärbung keine sog. ”Geringfügigkeits-” bzw. ”Bagatellgrenze” in Anspruch nehmen kann. Das bedeutet, dass die gewerbliche Infizierung einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft auch eintritt, wenn sie nur in geringem Umfang gewerbliche Beteiligungseinkünfte aus der Untergesellschaft erzielt. Diese Ansicht wird auch von der Finanzverwaltung geteilt (siehe H 15.8 Abs. 5 EStH, ”Bagatellgrenze”, 2. Gedankenstrich).

Demgegenüber hat der BFH im Fall der Aufwärtabfärbung für Zwecke der Gewerbesteuer eine verfassungskonforme Auslegung vorgenommen. Nach Ansicht des BFH unterliegt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die lediglich aufgrund der Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG als fiktiver Gewerbebetrieb anzusehen ist, nicht der Gewerbesteuer. Ansonsten würden aufgrund der Aufwärtsabfärbung sämtliche Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, also auch eigene, originär vermögensverwaltende Einkünfte, in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und der Gewerbesteuer unterworfen. Eine Belastung von an sich nicht gewerblichen Einkünften mit Gewebesteuer beurteilt der BFH als eine nicht gerechtfertigte, gewerbesteuerliche Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer.

Leider hat sich die Finanzverwaltung nicht der, für den Steuerpflichtigen vorteilhaften, BFH-Auslegung angeschlossen, so dass die einkommensteuerliche Aufwärtsabfärbung aus Sicht der Steuerbehörde auch auf die Gewerbesteuer durchschlägt. Mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.10.2020 (BStBl. I 2020, S. 1032) wird die Auffassung des BFH vom 06.06.2019 zur Gewerbesteuer nicht allgemein angewendet (im Ergebnis handelt es sich um einen Nichtanwendungserlass).

Aktuell hat der BFH mit seiner jüngst veröffentlichten Entscheidung vom 05.09.2023 (Az. IV R 24/20) nochmal die Gelegenheit bekommen, auf die Beurteilung durch die Finanzverwaltung zu reagieren und sich erneut zur einkommen- und gewerbesteuerlichen Wirkung von gewerblich infizierten Beteiligungseinkünften zu äußern. Um es vorwegzunehmen, der BFH hat seine bisherige Rechtsauffassung im Urteil vom 06.06.2019 in beiden Punkten vollumfänglich bestätigt.

Im Streitfall hat das Finanzamt die Klägerin, eine originär vermögensverwaltende GbR, mit ihren, aus der Beteiligung an gewerblichen Personengesellschaften, erzielten Beteiligungseinkünfte aufgrund eines vorliegenden Gewerbebetriebs in vollem Umfang sowohl der Einkommensteuer als auch der Gewerbesteuer unterworfen.

Im Ergebnis bestätigt der BFH zum einen, dass es im Streitfall keine einkommensteuerliche Bagatellgrenze bei Vorliegen einer Aufwärtsabfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG gibt – und dies sei verfassungsgemäß. Zum anderen bekräftigt der BFH seine bisherige Rechtsauffassung zur verfassungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, wonach eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die nur aufgrund der Aufwärtsabfärbung als gewerbliches Unternehmen qualifiziert, nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

Die vorstehende, aktuelle BFH-Entscheidung ist in der Praxis von erheblicher Bedeutung, da sehr genau darauf geachtet werden muss, dass sich eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht an einer gewerblichen bzw. gewerblich geprägten Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt. Da in einem solchen Fall der Aufwärtsabfärbung keine Bagatellgrenze greift, erzielt die Obergesellschaft für Einkommensteuerzwecke nicht nur ausschließlich gewerbliche Einkünfte, auch sind ihre Wirtschaftsgüter zukünftig als Betriebsvermögen stets steuerverstrickt. Der einzige steuerliche Vorteil besteht darin, dass die eigenen Einkünfte der Obergesellschaft aufgrund der gewerblichen Infektion nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

Mit Spannung wird die Reaktion der Finanzverwaltung erwartet, ob sie ihre bisherige, abweichende Auffassung zu den Gewerbesteuerfolgen auf Ebene der Obergesellschaft angesichts des jüngsten BFH-Urteils, das die BFH-Entscheidung vom 06.06.2019 inhaltlich bestätigt, weiter aufrechterhalten kann. Hier sehen wir erhebliche Zweifel.