Die asymmetrische steuerliche Behandlung der Korrektur von Bilanzierungsfehlern: ein Umdenken ist dringend erforderlich

veröffentlicht am 14. Oktober 2022 | Lesedauer ca. 5 Minuten

Wie bereits erwähnt (siehe „Korrektur von Buchhaltungsfehlern, vereinfacht auch für IRAP-Zwecke“ vom 23. Juli 2022 und „Buchhaltungsfehler mit steuerlicher Relevanz im Jahr der Korrektur“ vom 22. Juni 2022), hat Art. 8 Abs. 1 lit. b) des Gesetzesdekrets 73/2022 (das sogenannte „Vereinfachungsdekret“) Art. 83 Abs. 1 das TUIR in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Einkommensbestandteilen geändert, die nach der Korrektur von Buchhaltungsfehlern anerkannt werden.

Das Vereinfachungsdekret änderte Art. 83 Abs. 1 des TUIR in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Einkommensbestandteilen, die nach der Korrektur von Buchungsfehlern anerkannt werden, mit dem Hauptziel, die Art und Weise zu vereinfachen, wie begangene Fehler für Steuerzwecke nachgewiesen werden können.

In der Vergangenheit hatten die Steuerbehörden die Auffassung vertreten, dass die Berichtigung eines Buchungsfehlers, der sich auf ein vorangegangenes Jahr bezieht, das wirtschaftliche Ergebnis des Jahres, in dem der Fehler entdeckt und aufgedeckt wurde, nicht beeinträchtigen sollte.

Diese Auffassung, die im Rundschreiben Nr. 31/2013 mitgeteilt wurde, stützte sich auf eine Reihe von Urteilen des Obersten Kassationsgerichtshofs, die das Prinzip der periodengerechten Abgrenzung bekräftigten, und die besagten, dass der Steuerpflichtige den Steuerzeitraum, in dem er eine Ausgabe absetzen kann, nicht wählen darf, da er zwangsläufig die in Art. 109 des TUIR festgelegten Grundsàtze einhalten muss siehe insbesondere die Urteile des Kassationshofs Nr. 1648 vom 24. Januar 2013; Nr. 10981 vom 13. Mai 2009; Nr. 16819 vom 30. Juli 2007; Nr. 24474 vom 17. November 2006 und Nr. 16198 vom 27. Dezember 2001).

In Anwendung der im Rundschreiben Nr. 31/2013 genannten Grundsätze und unter Berücksichtigung der Verlängerung des Zeitraums, in dem „günstige“ Steuererklärungen eingereicht werden können, die mit DL 193/2016 eingeführt wurde, entstand im Wesentlichen ein komplexer Mechanismus der Einreichung von kaskadenartigen und sich ergänzenden Steuererklärungen, der es ermöglichte, die positive oder negative Einkommenskomponente im korrekten Jahr der Erhebung zu erfassen und die für alle folgenden Jahre fälligen Steuern neu zu bewerten.

Mit der Änderung von Art. 83 des TUIR durch das Gesetzesdekret 73/2022 ist dieses Verfahren nicht mehr erforderlich.

Zur radikalen Vereinfachung hat der Gesetzgeber eine weitere Abweichung vom Grundsatz der Periodenabgrenzung eingeführt, indem er festlegte, dass im Falle der Berichtigung von Buchungsfehlern das Jahr der Periodenabgrenzung nicht mehr das Jahr ist, in dem die Annahme der Einkommenskomponente erfolgte, sondern das Jahr, in dem der Fehler festgestellt wurde. Dies führt zu drei nützlichen Ergebnissen für die Steuerzahler:

Kaskadenartige Zusatzerklärungen werden vermieden;
das statutarische Jahresergebnis wird an das Ergebnis des Geschäftsjahres angeglichen;
Die Sanktionen für die verspätete Erklärung von positiven Bestandteilen sind - so scheint es zumindest - nicht anwendbar, solange es keine Anfechtung durch die Steuerprüfer gibt, bevor die Steuererklärung für das Jahr, in dem der Fehler entdeckt wurde, eingereicht wird.

Letzteres entspricht bei näherer Betrachtung dem strafrechtlichen System der Sanktionen, das mit dem Gesetzesdekret 472/97 eingeführt wurde: Ein unbeabsichtigter Fehler, der behoben wurde, bevor die Steuerbehörden ihn überhaupt bemerkten, sollte nicht strafbar sein (Art. 5 und 6 des Gesetzesdekrets).

Die Vorschrift enthält jedoch eine nicht neutrale Bestimmung, die die allgemeinen Grundsätze des Steuerrechts (d.h. die Zahlungsfähigkeit und das Erfordernis des Ablaufs der Veranlagungsfristen) zu missachten scheint: Negative Bestandteile können nämlich nur dann im Jahr der Anerkennung abgezogen werden, wenn die Frist für die ergänzende Erklärung nicht abgelaufen ist, während positive Bestandteile in der Erklärung des Jahres besteuert werden, in dem der Fehler erkannt wird, unabhängig davon, ob sie sich auf Jahre beziehen, für die die Veranlagungsfristen abgelaufen sind.

Diese unterschiedliche Behandlung negativer und positiver Komponenten führt zu einer Situation, die für die Steuerzahler sehr nachteilig sein kann, da die Steuerbehörden möglicherweise die Einkünfte von Steuerzeiträumen nach oben korrigieren können, die andernfalls abgeschlossen worden wären.

Bei der Überprüfung konnte die Agentur in der Tat auf eine positive Einkommenskomponente stoßen, die nicht für ein abgelaufenes Jahr erklärt wurde, sondern auf einen Buchungsfehler zurückzuführen war, der in dem zu überprüfenden Steuerjahr erkennbar war.

Da der neue Wortlaut von Artikel 83 des konsolidierten Einkommensteuergesetzes nicht nur den verfahrenstechnischen Aspekt betrifft (der den Gesetzgeber zu inspirieren scheint), sondern auch die zeitliche Zuständigkeit des Fehlers berührt, indem er dem Haushaltsjahr zugeordnet wird, in dem er erkannt wurde (oder hätte erkannt werden können), besteht die zu vermeidende Gefahr darin, dass für das geprüfte Jahr Anfechtungen erhoben werden, die ansonsten nicht erhoben worden wären.

Auf das gleiche Risiko weist die Federholding in ihrer Mitteilung Nr. 5/2022 hin.

An dieser Stelle könnte es sinnvoll sein zu fragen, ob die Änderungen in Art. 83: Einerseits wurde das Verfahren zur Korrektur von Fehlern vereinfacht, andererseits birgt die „Veränderlichkeit“ der Fristen je nach Vorzeichen des mit der Korrektur verbundenen Einkommenspostens (positiv oder negativ) die Gefahr, dass der Steuerpflichtige aufgrund der theoretisch unbegrenzten Dauer des Veranlagungszeitraums einer übermäßigen Unvorhersehbarkeit und Unsicherheit ausgesetzt wird, mit den damit verbundenen Problemen im Falle einer möglichen Verteidigung (man denke beispielsweise an Veranlagungen wegen Fehlern, die sich auf Steuerzeiträume beziehen, für die die Unterlagen nicht mehr verfügbar sind, weil die Aufbewahrungsfrist abgelaufen ist).

Unserer Meinung nach wäre es daher besser, diese Regel dahingehend zu modifizieren, dass Fehler unabhängig von ihrem Vorzeichen in gleicher Weise geregelt werden.