Steuerwohnsitz: das Verhältnis zwischen italienischen und konventionellen Vorschriften

veröffentlicht am 4. Oktober 2023 | Lesedauer ca. 3 Minuten

Im Rundschreiben Nr. 25/E/2023 hat das italienische Finanzamt (Agenzia delle Entrate) einige Klarstellungen zu den Themen Steuerwohnsitz, Smart Working und Grenzgänger vorgenommen und ist dabei auch auf die Frage der Koordinierung zwischen den nationalen Vorschriften und den Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen.

Die innerstaatlichen Vorschriften über den Steuerwohnsitz sind in Artikel 2 des TUIR verankert. Dieser Artikel sieht vor, dass für Zwecke der Einkommensteuer Personen als in Italien steuerlich wohnhaft gelten, die während des überwiegenden Steuerzeitraumes entweder:

im Wohnsitzregister der ansässigen Bevölkerung eingetragen sind;
ihren Wohnsitz im Hoheitsgebiet des Staates haben;
ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort im Hoheitsgebiet des Staates haben.

Beim Vorliegen von nur einer der oben genannten Voraussetzungen gilt eine Person als in Italien steuerlich ansässig. Auf jeden Fall sollten die nationalen Rechtsvorschriften zur Bestimmung des Steuerwohnsitzes einer Person mit den Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen, die Italien mit einzelnen ausländischen Staaten geschlossen hat, abgestimmt werden. In Artikel 169 des TUIR und Artikel 75 des Präsidialdekrets 600/73 wird der Vorrang der Doppelbesteuerungsabkommen vor dem nationalen Recht ausdrücklich anerkannt.

Das Rundschreiben Nr. 25/E/2023 hat dieses Thema wiederum unterstrichen und den Irrglauben widerlegt, der durch die Veröffentlichung einiger Urteile des Obersten Kassationsgerichtshofs entstanden war, dass das Kriterium der zivilen Eintragung in Artikel 2 des konsolidierten Einkommensteuergesetzes nicht durch das Abkommen zur Bestimmung des Steuerwohnsitzes einer Person aufgehoben werden kann.

Insbesondere wird im genannten Rundschreiben das Verhältnis zwischen innerstaatlichen und konventionellen Vorschriften korrekt aufgeschlüsselt, indem festgestellt wird, dass:

zunächst der Wohnsitz nach den innerstaatlichen Vorschriften der Vertragsstaaten zu beurteilen ist. Das Übereinkommen ist nämlich nicht anwendbar, wenn der Betreffende nur in einem Land als ansässig gilt;
ein Wohnsitzkonflikt entsteht, wenn die Person nach dem innerstaatlichen Recht eines jeden. Vertragsstaates als in mehr als einem Land wohnhaft angesehen wird. In einem solchen Fall muss zur Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes auf die im Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen „Tie-Breaker“-Regeln zurückgegriffen werden. Die „Tie-Breaker“-Regeln sind eine Reihe von Regeln, die entsprechend einer Hierarchie anzuwenden sind. Diese Hierarchie sieht insbesondere vor, dass zur Feststellung des Wohnsitzes zunächst der Ort herangezogen wird, an dem die Person den ständigen Wohnsitz hat. Ist es nicht möglich, den ständigen Wohnsitz zu ermitteln, muss dieser anhand folgender Kriterien überprüft werden:

der Mittelpunkt der Lebensinteressen
der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts;
die Staatsangehörigkeit;
die Vereinbarung zwischen den Staaten.

Der oben erwähnte Wohnsitzkonflikt könnte beispielsweise auftreten, wenn eine Person den Wohnsitz in dem Land begründet, in dem ihr Arbeitsplatz vertraglich festgelegt ist, aber ihren gewöhnlichen Aufenthalt oder Wohnsitz in Italien beibehält. In diesem Fall wird das Land des Steuerwohnsitzes nach den üblichen Regeln bestimmt, wonach das Kriterium des ständigen Wohnsitzes vorrangig ist, gefolgt vom Mittelpunkt der Lebensinteressen, dem gewöhnlichen Aufenthalt und der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen.

Grundsätzlich sollte niemals davon ausgegangen werden, dass ein anderes Land als Italien einen Steuerpflichtigen unter Anwendung des Artikels 2 des TUIR als steuerlich ansässig betrachtet. Die steuerliche Ansässigkeit muss immer nach den Vorschriften des jeweiligen Staates beurteilt werden und im Falle von Konflikten haben die Bestimmungen der Übereinkommen stets Vorrang vor dem nationalen Recht.