Der AOA im deutschen Steuerrecht: Gewinnermittlung von Betriebsstätten nach OECD-Standard

zuletzt aktualisiert am 4. April 2018

Viele deutsche Unternehmen bauen ihre internationale Präsenz laufend weiter aus. Anstatt durch direkte Investitionen über eigenständige Tochtergesellschaften führen sie  ihre Geschäftstätigkeit häufig durch eine Betriebsstätte aus. Seit Umsetzung des Authorized OECD Approach (AOA) werden diese Betriebsstätten aus steuerrechtlicher Sicht als eigenständige Unternehmen behandelt.
 

• Grundlagen des AOA

• Umsetzung des AOA ins deutsche Steuerrecht

• Vom AOA betroffene Unternehmen

• Fazit

Die Betriebsstätte als Teil des Gesamtunternehmens bildet zusammen mit dem Stammhaus, trotz steuer­rechtlich getrennter Betrachtung, eine rechtliche Einheit. Schuldrechtliche Beziehungen, wie etwa Darlehens- oder Lizenzverträge, können innerhalb dieser rechtlichen Einheit daher nicht eingegangen werden. Der AOA verlangt nun eine fremdvergleichskonforme Vergütung der Leistungsbeziehungen, um eine Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zu ermöglichen, wie sie unter fremden Dritten zustande gekommen wäre.

Der Gewinnaufteilung fällt besonderes Gewicht zu, da der Betriebsstättengewinn i.d.R. im Betriebs­stättenstaat besteuert wird und nur eine geregelte Aufteilung des Unternehmensgewinns Unklarheiten in der Besteuerung internationaler Unternehmen – und damit eine drohende Doppelbesteuerung – effektiv vermeiden kann.

Grundlagen des AOA

Grundsätzlich sind zur Bestimmung des Betriebsstättengewinns zwei unterschiedliche Ansätze denkbar: Die indirekte Methode, also die Aufteilung der Unternehmensgewinne anhand einer festgelegten Formel, und die direkte Methode. Mit ihrem Report vom 24. Juni 2008 hat die OECD erstmals festgelegt, dass die Aufteilung der Unternehmensgewinne auf Stammhaus und Betriebsstätten ausschließlich durch die direkte Methode erfolgen soll. Die Entscheidung wurde auch im AOA festgehalten, Art. 7 des OECD-MA wurde anschließend durch das OECD-Update 2010 aktualisiert. Die Betriebsstätte wird damit aus steuerlicher Sicht einem rechtlich selbstständigen Unternehmen gleichgestellt (sog. separate entity approach).

Die Ermittlung des Betriebsstättengewinns erfolgt dann in einem zweistufigen Verfahren.

• Wesentliche Personalfunktionen
• Vermögenswerte
• Chancen und Risiken
• Dotationskapital (Eigenkapital)
• Übrige Passiva

Basis der Zuordnung der restlichen Funktionen und Vermögenswerte sind dabei stets die wesentlichen Personal­funktionen. Im zweiten Schritt sind interne Geschäftsvorfälle zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, wie etwa die Erbringung von Dienstleistungen, fremdvergleichskonform zu bepreisen. Diese werden im Rahmen der Betriebsstättengewinnermittlung behandelt als wären sie zwischen fremden Dritten geschlossen worden. Daher wird für sie auch ein entsprechendes Entgelt mittels Verrechnungspreisen angesetzt.

Umsetzung des AOA ins deutsche Steuerrecht

Mittels des AmtshilfeRLUmsG vom 26. Juni 2013 wurde der AOA durch eine Änderung des § 1 Abs. 4 bis 6 AStG ins deutsche Steuerrecht implementiert. § 1 Abs. 6 AStG enthält eine Ermächtigung für das Bundesministerium der Finanzen (BMF), eine weiterführende Rechtsverordnung zum AOA zu erlassen. Die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 AStG (Betriebs­stätten­gewinn­aufteilungs­verordnung – BsGaV) ist am 18. Oktober 2014 in Kraft getreten. Die BsGaV ist für die Wirtschafts­jahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen (§ 40 BsGaV), wodurch eine Rückwirkung vermieden wird. Ein umfassendes BMF-Schreiben zur Anwendung des § 1 AStG erschien am 22. Dezember 2016.

Vom AOA betroffene Unternehmen

Der AOA betrifft grundsätzlich alle deutschen Unternehmen, die im Ausland eine Betriebsstätte unterhal­ten. Dabei ist zwischen Staaten mit und ohne DBA wie folgt zu unterscheiden:

Ist die Betriebsstätte in einem Staat ansässig, mit dem Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat, und ist der AOA im DBA umgesetzt, so ist der AOA uneingeschränkt anwendbar. Ist der AOA dagegen noch nicht im aktuellen DBA umgesetzt, so ist zu unterscheiden, ob der andere Staat den AOA bereits anwendet. In Fällen, in denen der AOA im Tätigkeitsstaat bereits umgesetzt ist, gilt er auch in Deutschland als verbindlich.

Kann dagegen der Nachweis erbracht werden, dass der AOA in diesem Staat (noch) nicht in nationales Recht umgesetzt ist und auch nicht angewendet wird, kommt der AOA auch in Deutschland vorerst nicht zur Anwen­dung (Escape-Klausel, § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG). Voraussetzung ist, dass die Besteuerung im Tätig­keits­staat den Regelungen des abweichenden DBA entspricht und es hierdurch zu einer Doppel­be­steuerung bei Anwendung des AOA in Deutschland kommen würde. Der Steuerpflichtige muss einen Antrag auf Nichtanwendung des AOA stellen und sämtliche Voraussetzungen nachweisen.

Ist die Betriebsstätte in einem Staat gelegen, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, dann ist der AOA uneingeschränkt anwendbar, wenn er im Tätigkeitsstaat angewendet wird. Deutschland seiner­seits sieht aber eine Anwendung im nationalen Recht auch dann vor, wenn der AOA im Betriebsstätten­staat nicht umgesetzt ist. Eine Escape-Möglichkeit, wie sie in dem Fall in § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG für den DBA-Fall vorgesehen ist, besteht nicht. Das kann zu einer Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen führen, die auch durch eine Steueranrechnung nicht gemildert wird.

Korrespondierende Konsequenzen hat die Umsetzung des AOA in Deutschland auch für Inbound-Betriebs­stätten ausländischer Unternehmen in Deutschland.

Nach nationalem Recht ist der AOA bereits seit dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. Für den Zeitraum war die Betriebsstättengewinnermittlung erstmals nach der direkten Methode durchzuführen. Der entsprechende Art. 7 OECD-MA wurde jedoch bisher nur in wenigen DBA umgesetzt, darunter in Liechten­stein, Luxemburg, den Niederlanden, den USA, Norwegen, Irland und Großbritannien. Eine Umsetzung in künftig neu gefasste DBA ist allerdings zu erwarten. Daher ist, selbst bei aktueller Nichtanwendbarkeit des AOA, stets auf die Entwicklungen im Tätigkeitsstaat und auf DBA-Ebene zu achten, um ggf. rechtzeitig eine Umstellung des Gewinnermittlungsverfahrens anzustoßen.

Fazit

• Der zuordbare Betriebsstättengewinn ist nach dem AOA nicht mehr durch das Gesamtergebnis des Unternehmens begrenzt. Der Betriebsstätte kann vielmehr auch dann ein Gewinn zugerechnet werden, wenn das Gesamtunternehmen als Ganzes keinen Gewinn oder sogar einen Verlust erzielt hat. Daraus kann eine Änderung der Steuerquoten von Stammhaus und Betriebsstätte resultieren.

• Durch den AOA kann es zu einer vorgezogenen Besteuerung der Betriebsstättengewinne kommen, wenn der Betriebsstätte Gewinne zu einem Zeitpunkt zugeordnet werden, zu dem das Unternehmen als Ganzes noch gar keinen Gewinn erzielt hat.
  
• Der AOA fordert nicht nur eine Ergebniszuordnung, sondern im Ergebnis auch die Aufstellung einer Betriebsstättenbilanz ausschließlich für steuerliche Zwecke. Für den Steuerpflichtigen bedeutet das weiteren Zusatzaufwand.
  
• Die Gewinnaufteilung und Dokumentation zwischen Stammhaus und Betriebsstätte werden durch den AOA aufwändiger, da Leistungen identifiziert und wie gegenüber fremden Dritten abgerechnet werden müssen.
  
• Es besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung in den Fällen, in denen die Staaten unterschiedliche Regelungen für die internationale Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätten anwenden.

Um eine Doppelbesteuerung in Ländern, die den AOA bisher innerstaatlich nicht umgesetzt haben, zu vermeiden, sollten Unternehmen mit Betriebsstätten in diesen Ländern durch den Nachweis einer vom AOA abweichenden nationalen Rechtslage im Tätigkeitsstaat die Escape-Möglichkeit nutzen. Eine genauere Präzisierung wie der Nachweis zu erfolgen hat, gibt das deutsche Außensteuergesetz nicht. Es sollte dazu jedoch die regelmäßige Vorlage eines ausländischen Steuerbescheids ausreichen; ein Nachweis mittels eines durch einen Berater angefertigten Gutachtens ist dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten. In Einzelfällen ist aber davon auszugehen, dass Anforderungen an den Nachweis gestellt werden, die die Inanspruchnahme der Escape-Regelung nahezu unmöglich machen (vgl. Wassermeyer DBA MA Art. 7 139 EL. Tz. 713). Gelingt ein Nachweis nicht, so ist trotz drohender Doppelbesteuerung der AOA in Deutschland für das entsprechende Unternehmen obligatorisch.

Ist die Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat, wie etwa Hong Kong, gelegen, ist die Gewinnermittlung der Betriebsstätte – zumindest in Deutschland – bereits seit der Steuererklärung 2013 nach der direkten Methode durchzuführen.

Es ist davon auszugehen, dass die Anwendbarkeit des AOA sich in Zukunft durch die entsprechende Anpassung der DBA mit weiteren Staaten kontinuierlich ausdehnen wird. Daher ist stets auf die Rechtslage in den entsprechenden Ländern zu achten.