Tätigkeitsortsprinzip bei Dienstreisen nicht wirtschaftlich auszulegen

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​veröffentlicht am 20. Dezember 2019

 

Werden Arbeitnehmer nicht nur im Staat ihrer Ansässigkeit tätig, können sich schnell steuerliche Probleme ergeben. Es kann das Risiko auftreten, dass zwei Staaten die Besteuerung des Arbeitslohns beanspruchen. Noch schwieriger wird die Situation, wenn ins Ausland entsandte Arbeitnehmer neben ihrer Tätigkeit im Staat der Entsendung auch noch Dienstreisen in ihren Ansässigkeitsstaat und weitere Staaten, sog. Drittstaaten, unternehmen müssen. Die steuerlichen Risiken in solchen Fällen sind nicht nur für die Arbeitnehmer erheblich. Auch der entsendende Arbeitgeber sollte in solchen Situationen versuchen, den Arbeitnehmer zu unterstützen, da neben lohnsteuerlichen Fragen in den jeweiligen Staaten auch die Bereitschaft der Arbeitnehmer für Entsendungen sinken kann, wenn die steuerliche Belastung unverhältnismäßig steigt.

 

  

  

Besteuerung des Arbeitslohns abhängig vom Tätigkeitsstaat

Der Sachverhalt, den der BFH mit Urteil vom 16. Januar 2019 (I R 66/17) zu entscheiden hatte, stellt sich vereinfacht wie folgt dar: Ein Arbeitnehmer wurde von seinem französischen Arbeitgeber an die deutsche Tochtergesellschaft entsandt. Der Arbeitgeber behielt seinen französischen Familienwohnsitz bei, mietete jedoch gleichzeitig eine Wohnung in Deutschland an. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Deutschland und Frankreich war der Arbeitnehmer aber in Frankreich ansässig. Im Rahmen seiner Tätigkeit musste er jedoch gelegentlich auch ins Ausland, bspw. nach Italien, Finnland, aber auch Frankreich. Strittig war nun, ob Deutschland die Einkünfte, die auf die Arbeitstätigkeit in den Drittstaaten sowie Frankreich entfallen, besteuern darf.

 

Während das deutsche Finanzamt die Einkünfte einer deutschen Besteuerung unterwerfen wollte, da sie nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich aus einem Arbeitsverhältnis in Deutschland „herrühren“, vertrat der Kläger die Ansicht, dass die Einkünfte in Deutschland steuerfrei seien. Nach seiner Auffassung dürfe Deutschland nur die Einkünfte besteuern, die auf eine Tätigkeit in Deutschland entfallen.

 

Der Anschauung des Klägers schloss sich letztlich auch der BFH an. So weist Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu, sog. Tätigkeitsortsprinzip. Auch wenn die Regelungen im DBA-Frankreich von vielen deutschen DBA abweichen, so lässt sich dem Urteil mit Wirkung für andere Fälle entnehmen, dass dieses Tätigkeitsortsprinzip (vorliegend: Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich) keine Drittstaateneinkünfte umfasst. Für die Tätigkeiten in Drittstaaten gilt der DBA-Artikel zu den sonstigen Einkünften (vorliegend: Art. 18 DBA-Frankreich), wonach der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die auf die Drittstaaten entfallenen Einkünfte hat.

 

Wirtschaftliche Auslegung des Tätigkeitsprinzips ausgeschlossen

Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht, das den Fall zuerst verhandelte, sahen vorliegend eine sog. wirtschaftliche Auslegung des Tätigkeitsprinzips. D.h., dass es demnach darauf ankommen sollte, wo wirtschaftlich die Tätigkeit ausübt wird. Dem ist der BFH klar entgegengetreten und hat als Kernaussage des Urteils betont, dass es stets darauf ankomme, wo der Arbeitnehmer tatsächlich physisch tätig ist.

Der bloße Zusammenhang des Anlasses der Dienstreise zu Deutschland reicht daher nicht aus, damit die Vergütungen für Dienstreisen einer Besteuerung in dem Staat unterliegen, in welchem der Arbeitnehmer seinen eigentlichen Arbeitgeber hat und aus welchem er sein Gehalt erhält. Dass der Begriff des Tätigkeitsorts nunmehr nicht wirtschaftlich verstanden werden darf, kann trotz der abweichenden Formulierung im DBA mit Frankreich auch für andere deutsche DBA von Relevanz sein und zu einer Vermeidung von Doppelbesteuerung beitragen.

 

Fazit

Die Klarstellung des BFH zur Einordnung des Tätigkeitsortsprinzips ist für Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu begrüßen, erleichtert sie doch die Anwendung der abkommensrechtlichen Regelungen erheblich, da die tatsächliche Tätigkeit in den Fokus zu rücken ist. Außerdem ist die vorliegende Problematik bisher auch nicht von der Verwaltungsauffassung berücksichtigt worden, sodass insoweit die Entscheidung des BFH hilfreich sein sollte, um Zweifelsfälle zu lösen. Es darf dennoch nicht vergessen werden, dass die DBA für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit weitere Besonderheiten enthalten. So kann durch die sog. 183-Tage-Regel die Auslegung von Sachverhalten ebenso zu anderen Ergebnissen führen, wie die Anwendung der von Deutschland mit einigen Nachbarstaaten geschlossene Grenzgängerregelung. Umso mehr freut es, dass in einem kleinen Teilbereich nun weitere Klarheit herrscht.

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